Таблица 13
Обобщение информации о показателях, определяющих
величину налоговой нагрузки предприятия
на этапе приобретения экономических ресурсов
2.3. Особенности налогообложения на этапе производства продукции (работ, услуг)
Процесс производства отражается в учете как комплекс хозяйственных операций, отражающих потребление экономических ресурсов в соответствии с конкретным технологическим циклом, приводящим к созданию продукции (работ, услуг), предназначенной для дальнейшей перепродажи с целью получения прибыли. Этап II «Процесс производства продукции (работ, услуг)» в хозяйственной деятельности предприятия для целей налогообложения представлен на схеме 7.
Схема 7
Возникновение налоговых обязательств и налоговых
вычетов на этапе II хозяйственной деятельности
предприятия
Рассмотрим показатели, которые формируются на данном этапе и имеют большое значение для налоговых расчетов. Информация о потребленных в процессе производства ресурсах (об их объемах и стоимости), которая иначе называется информацией о произведенных затратах в процессе производства, накапливается в течение производственного цикла в соответствующих регистрах (на соответствующих счетах бухгалтерского учета). Для целей определения «мест и причин появления налоговых обязательств» на данном этапе хозяйственной деятельности все затраты, возникающие у предприятия в процессе производства, подразделим на две группы:
– группа 1 – затраты в виде стоимости потребленных в производстве ресурсов, приобретенных предприятием ранее – на этапе I хозяйственной деятельности. Как уже рассматривалось при описании этапа I, до начала процесса производства предприятием были приобретены основные средства, нематериальные активы, запасы сырья, материалов, заранее оплачены некоторые виды услуг. В процессе производства «потребление» основных средств и нематериальных активов представлено в учете суммой амортизационных отчислений, а показатель материальных затрат отражает стоимость фактически использованных в целях производства запасов сырья и услуг;
– группа 2 – затраты, приобретаемые в процессе их «потребления» в производстве. К таким затратам можно отнести затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования; затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; затраты на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и т. д., используемые в производстве; другие аналогичные по назначению затраты. Объединим вышеперечисленные затраты в статью под названием «материальные затраты и услуги сторонних организаций». В отдельную статью выделим затраты на оплату труда работников, занятых в производстве, которые также возникают на этапе II. Выплаты в пользу работников предприятия по трудовым договорам, а также выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым и авторским договорам включаются в затраты производства. Назовем эту статью «затраты на оплату труда производственного персонала». Вслед за затратами на оплату труда возникают так называемые начисления на заработную плату, которые также являются отдельной статьей производственных затрат. Заработная плата лиц, занятых в производстве, является одним из элементов производственных затрат и одновременно объектом налогообложения. Отражение в учете предприятия затрат по заработной плате приводит к возникновению так называемых начислений на заработную плату, тоже рассматриваемых в качестве элемента производственных затрат, которые состоят:
– из единого социального налога;
– из взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве.
Затраты на заработную плату являются также объектом для исчисления взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом налоговая база для начисления единого социального налога является и базовой величиной для исчисления взносов на пенсионное страхование. Сумма взносов на пенсионное страхование не включается в состав затрат, а рассматривается в качестве налогового вычета по единому социальному налогу, уменьшая сумму этого налога, рассчитанную для перечисления в федеральный бюджет.
Таким образом, затраты на заработную плату являются объектом налогообложения, приводящим к возникновению налоговых обязательств по трем видам обязательных платежей, два из которых – единый социальный налог и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев включаются в состав затрат на производство, а взносы на обязательное пенсионное страхование являются налоговым вычетом по единому социальному налогу.
Доходы работников в форме заработной платы являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Предприятие, являясь для работников источником налогооблагаемого дохода, обязано выполнить функции налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц. Таким образом, при начислении затрат по заработной плате возникает объект обложения налогом на доходы физических лиц и обязательства предприятия – налогового агента по данному налогу.
Обобщение затрат, возникших в процессе производства, позволяет сформировать показатель производственной себестоимости произведенной продукции (работ, услуг), который является стоимостной характеристикой физического объема произведенной продукции (работ, услуг). Для предприятий гидроэнергетики и предприятий, занимающихся сплавом древесины, а также для добывающих предприятий натуральные показатели объема произведенной продукции (работ, услуг) являются объектом обложения водным налогом и налогом на добычу полезных ископаемых. Рассчитанные суммы перечисленных налогов являются еще одной статьей производственных затрат в группе 2, называемой «налоги на объем производства». Величина этой статьи затрат зависит от фактического объема произведенной продукции (работ, услуг) и одновременно увеличивает стоимостную оценку произведенной продукции (работ, услуг) – производственную себестоимость.
На данном этапе хозяйственной деятельности предприятия формируются следующие показатели, значимые для целей налогообложения, полный перечень которых представлен на схеме 8:
– во-первых, два вида налоговых вычетов:
вычеты по НДС в сумме, предъявленной поставщиками ресурсов группы 2, которые приобретаются и одновременно потребляются в процессе производства;
вычет по единому социальному налогу в виде взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, сумма которого определяется величиной затрат на заработную плату работникам, занятым в производстве.
Суммы налоговых вычетов не учитываются в составе затрат на производство, а уменьшают величину налоговых обязательств предприятия по НДС и единому социальному налогу;
– во-вторых, возникает группа налогов на отдельные виды затрат предприятия. Исчисленные суммы обязательств по данным налогам, в свою очередь, являются затратами на производство. К числу налогов на затраты относятся водный налог, единый социальный налог, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Если технологический процесс конкретного производства предусматривает использование соответствующих ресурсов, то такие статьи затрат на производство, как объем потребленных водных ресурсов, являются объектами налогообложения и одновременно с потреблением данных ресурсов сумма производственных затрат увеличивается на величину возникающих налоговых обязательств. Исчисленные налоговые обязательства включаются в состав затрат на производство, формирующих производственную себестоимость продукции (работ, услуг);
– в-третьих, возникают налоги на объем производства. Готовая продукция (работы, услуги), произведенная предприятием в рамках определенного временного периода, выступает в качестве объекта обложения данными налогами. Для предприятий гидроэнергетики и предприятий, занимающихся сплавом древесины в плотах и кошелях, количество произведенной электроэнергии и соответственно объем сплавляемой древесины являются объектами обложения водным налогом. Таким образом, в зависимости от вида деятельности водный налог может возникать как налог на затраты, связанные с потреблением воды в процессе производства, и/или как налог на объем производства.
Для добывающих предприятий объем полезных ископаемых, добытых из недр на территории Российской Федерации и за ее пределами на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, извлеченных из отходов (потерь) добывающего производства, является объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Это второй налог в группе налогов на объем производства, как и водный налог, сумма которого включается в состав производственных затрат и формирует себестоимость произведенной продукции (работ, услуг);
