Схема бухгалтерских проводок у арендатора и арендодателя зависит от того, на чьем балансе учитывается арендуемое имущество.
Если имущество учитывается на балансе арендодателя, в бухгалтерском учете арендатора расходы, связанные с арендой, отражаются на счете 44 «Расходы на продажу». Стоимость арендованного имущества отражается за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства».
Если по условиям договора аренды имущество учитывается на балансе арендатора, то арендатор лишается права включения сумм арендной платы в текущие расходы (в издержки обращения).
При отражении в бухгалтерском учете сумм арендной платы арендодатель должен воспользоваться Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. № 32н. Отражение в бухгалтерском учете сумм арендной платы зависит в первую очередь от того, является ли сдача имущества в аренду основным (одним из основных) видом деятельности арендодателя или нет. В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99, если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, арендная плата считается доходом от обычных видов деятельности.
Таким образом, организации, специализирующиеся на предоставлении в аренду своего имущества, должны учитывать арендную плату в составе выручки от оказания услуг на счете 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, признаются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99).
Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендатором арендной платы в счет будущих периодов. Если предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды является предметом деятельности организации, то поступление арендной платы в счет будущих периодов рассматривается как обычный авансовый платеж и отражается в учете на отдельном субсчете счета 62. Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то суммы арендной платы, поступившие в счет будущих периодов, отражаются в учете арендодателя на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
Выкуп арендованного имущества
Арендованное имущество может быть выкуплено арендатором. Выкуп арендованного имущества предусматривается либо в договоре, либо в отдельном соглашении между сторонами.
Операции по реализации объекта аренды арендатору отражаются в учете арендодателя в общеустановленном порядке на счете 90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы»). Операции по реализации объекта аренды должны отражаться на счете 90 (91) в учете арендодателя на дату перехода права собственности от арендодателя к арендатору (п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).
К отношениям, связанным с выкупом арендованного имущества, применяются правила договора о купле-продаже. Поэтому если в самом договоре аренды (или в дополнительном соглашении к нему) не установлен особый момент перехода права собственности на объект аренды, то моментом перехода права собственности и отражения операции по выбытию объекта на счете 90 (91) следует считать дату подписания сторонами соответствующего передаточного документа. В то же время в договоре аренды может быть предусмотрено, что право собственности на объект аренды переходит к арендатору только после внесения выкупной стоимости арендованного имущества арендатором. В такой ситуации операции по выбытию объекта аренды отражаются арендодателем на счетах реализации только после полного внесения арендатором всей выкупной стоимости.
При применении требований п. 3 ст. 609 ГК РФ, которым установлено, что договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества, следует учитывать разъяснение, приведенное в п. 2 письма ВАС № 66, в соответствии с которым к такому договору применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора. Так, договор аренды с правом выкупа отличается от договора купли-продажи имущества в кредит тем, что арендодатель не обязан передать арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды, если тем не оплачена вся оговоренная сумма арендной платы. Напротив, договор аренды прекращается, бывший арендатор не имеет права требовать передачи не полностью оплаченного имущества, и формально арендодатель может заключить аналогичный договор с другим арендатором.
Прекращение договора аренды недвижимости
В соответствии со ст. 622 ГК РФ, при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
В том случае, когда по условиям договора имущество, переданное в аренду, продолжало числиться на учете арендодателя, в бухгалтерском учете никаких дополнительных проводок в системном учете не оформляется. Исключением является случай, когда арендатор с согласия арендодателя произвел улучшения, стоимость которых в соответствии с действующим законодательством должна быть отнесена на увеличение балансовой стоимости объектов основных средств. Эти суммы должны быть оплачены арендатору (посредством перечисления денежных средств с расчетного счета или зачета в счет причитающейся арендодателю арендной платы).
Например, организация торговли с согласия арендодателя произвела дооборудование арендованного помещения пожарной сигнализацией. Расходы составили 20 тыс. руб., размер ежемесячной арендной платы равен 50 тыс. руб.
Расчеты за произведенные улучшения произведены посредством зачета в счет последнего платежа по арендной плате. Помещение числилось на балансе арендодателя.
Особенностью возврата зданий и сооружений является то, что такая передача осуществляется по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.
Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендатора возвратить (передать) здание или сооружение арендодателю считается исполненным после подписания сторонами соответствующего документа о передаче и фактической передачи объекта арендатором (приемки арендодателем).
3.2. Особенности аренды государственного и муниципального имущества
Управление федеральной собственностью, в соответствии со ст. 114 Конституции РФ, осуществляет Правительство РФ, которое делегировало право сдачи федерального имущества в аренду Минимуществу России и его территориальным агентствам. Например, на территории Москвы эти полномочия до недавнего времени осуществляло территориальное управление Минимущества России – Агентство федерального имущества по г. Москва.
В соответствии с Указом Президента РФ от 09 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти», Правительство РФ Постановлением от 08 апреля 2004 г. № 200 передало Федеральному агентству по управлению федеральным имуществом функции упраздненного Министерства имущественных отношений РФ. Установлено, что Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по управлению федеральным имуществом, в том числе в области земельных отношений, функции по оказанию государственных услуг и правоприменительные функции в сфере имущественных отношений. Оно находится в ведении Министерства экономического развития и торговли РФ.
В договоре аренды помимо размера арендной платы, срока ее внесения и порядка перечисления указываются обязанности и ответственность сторон, включая размер и порядок перечисления неустоек и штрафов за неисполнение сторонами обязательств, пени за несвоевременное внесение арендной платы и другие условия. Если в договоре отсутствует описание объекта аренды, а также если стороны не согласовали размер арендной платы, то такой договор считается незаключенным (ст. 607, 654 ГК РФ).
К сторонам договора установлены общие требования по содержанию арендованного имущества (ст. 616 ГК РФ). По общему правилу арендатор обязан поддерживать его в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Арендодатель же обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Предусмотрены также возможности проведения капитального ремонта арендатором при нарушении арендодателем этой обязанности и взыскания с арендодателя стоимости ремонта или зачета ее в счет арендной платы.
