Неуплаченный налог, декларация при ее непредставлении и неуплаченный страховой взнос в государственные внебюджетные фонды налицо тогда, когда налог или страховой взнос не уплачены, а декларация не подана, т. е. налог, страховой взнос и декларация имеют уголовно-правовое значение предмета преступления при их отрицательном выражении. В случаях представления декларации этот предмет характеризуется содержанием, не соответствующим действительности, а именно – включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда.
По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.
Объективная сторона состава преступления уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды характеризуется таким уклонением путем совершения, альтернативно, любого из следующих деяний:
– бездействие, выражающееся в непредставлении декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной;
– действие, состоящее во включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах;
– действие или бездействие, заключающееся в уклонении от уплаты налога или указанного страхового взноса иным способом.
Непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, – это бездействие, выражающееся в обязанности лица совершить действие – представить декларацию о доходах, при наличии возможности это сделать.
Включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах представляет собой действие, состоящее во внесении в декларацию, представленную в налоговый орган, сведений, которые, во-первых, не соответствуют действительности, во вторых, уменьшают размер доходов или увеличивают размер расходов, и, в-третьих, искажаются заведомо, т. е. намеренно, а не вследствие ошибки, неточности подсчета и т. п.
Иной способ уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды может состоять, например, в фактическом неплатеже налога или указанного страхового взноса в установленный срок: в частности, путем снятия денежных средств с банковского счета, с которого они должны быть переведены в качестве платежа налога или названного страхового взноса, перевода этих средств на другой счет и т. д.
Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды путем их фактического неплатежа является оконченным преступлением с момента истечения срока платежа, установленного законом или другими нормативными правовыми актами.
Субъект рассматриваемого преступления специальный. Им является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, обязанное представлять в органы налоговой службы декларацию о доходах и платить подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Согласно ПК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Субъективная сторона уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды характеризуется виной в форме прямого умысла. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога и (или) указанного страхового взноса в крупном размере путем непредставления декларации о доходах в налоговый орган, зная о возложенной на него обязанности представить такую декларацию, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных, т. е. сведений, которые, как ему доподлинно известно, не соответствуют действительности и уменьшают размер уплачиваемых налога и (или) названного страхового взноса, либо иным способом, и желает этого. Мотивы и цели не являются признаками субъективной стороны данного состава преступления и на квалификацию содеянного не влияют.
Частью 2 ст. 198 УК РФ предусмотрены два квалифицирующих признака, т. е. отягчающих обстоятельства, включенных в состав преступления:
– совершение деяния в особо крупном размере. Так, данное преступление признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает пятьсот минимальных размеров оплаты труда;
– совершение деяния лицом, ранее судимым за совершение рассматриваемого преступления, или за уклонение от уплаты таможенных платежей, или за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации. Этот квалифицирующий признак имеет место тогда, когда лицо, совершившее уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, ранее, т. е. до совершения этого преступления, было судимо за указанные преступления, и данная судимость не снята и не погашена в порядке, установленном уголовным законом.
В примечании к статье УК РФ, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение физического лица от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, лицо, впервые совершившее указанные преступления, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.
Для освобождения лица от уголовной ответственности на основании этого примечания необходима совокупность следующих трех условий:
– совершение впервые данных преступлений в случае, если лицо вообще не совершало этих преступлений либо совершило ранее какие-либо из этих преступлений, но не было за них осуждено и истек срок давности привлечения к уголовной ответственности, либо лицо, которое ранее было осуждено за какое-либо из этих преступлений, но истек срок давности исполнения обвинительного приговора, или судимость погашена или снята в порядке, установленном законом;
– способствование раскрытию преступления, которое может выражаться в явке с повинной, изобличении других соучастников преступления, предоставлении документов, в которых содержатся истинные, но искаженные в декларации сведения о доходах и расходах, и т. д.;
– полное возмещение причиненного ущерба, состоящее в уплате полностью налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также пени, начисленной за просрочку платежей.
Объектом уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации являются общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов и государственных внебюджетных фондов от сбора страховых взносов с организаций.
Объективную сторону уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации образуют два состава преступления: уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и уклонение от уплаты налогов путем сокрытия других объектов налогообложения, вследствие чего осуществлено (либо предполагалось осуществить) уклонение от уплаты налогов в крупном размере.
В соответствии с ПК РФ налогоплательщик обязан: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность в течение четырех лет.
Эти действия могут быть довольно разнообразными. Они зависят от порядка исчисления конкретного вида налога. Например, при исчислении налога на прибыль они могут выражаться в: неправильном указании продажной цены и первоначальной или остаточной стоимости основных фондов и иного имущества, реализуемого предприятием; невключении доходов (расходов) от отдельных операций, неправильном включении в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат; неправильном указании льгот по налогу и т. п.
Заведомая искаженность (ложность) данных о доходах и расходах состоит в том, что в документы бухгалтерского учета или отчеты о финансово-хозяйственной деятельности осознанно не внесены верные или отражены неполные данные о доходах или расходах, на основании чего уменьшена сумма налога, причитающегося к уплате.
