В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
Д-т 90 К-т 26–50 000 руб.;
Д-т 90 К-т 44–35 000 руб.
Таблица 35
Из всех затрат месяца, учтенных на соответствующих затратных счетах, только незавершенное производство в сумме 3800 руб. должно быть показано в балансе на конец месяца в качестве актива, все остальные затраты перешли в разряд расходов.
Таким образом, для рассмотренного варианта № 1 учетной политики предприятия характерно, что единый социальный налог, начисленный на счета учета затрат за прошедший месяц, повлиял на величину финансового результата в этом же месяце.
Однако результаты будут иными, если изменить положение об учетной политике предприятия об оценке незавершенного производства. Допустим, что при прочих равных условиях в варианте № 2 учетной политики предприятия размер незавершенного производства должен определяться как доля прямых затрат.
Пример 11.
Вариант № 2 учетной политики предприятия:
– в соответствии с Планом счетов затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90;
– незавершенное производство оценивается по прямым статьям затрат.
В этом случае незавершенное производство должно оцениваться исходя из суммы прямых затрат, учтенных на счете 20. В соответствии с п. 10. ПБУ10/99 правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету. На сегодняшний день разработаны и действуют только несколько отраслевых методик исчисления себестоимости.
Напомним читателям, что в соответствии с Планом счетов в бухгалтерском учете в качестве прямых затрат в основном производстве рассматриваются только две статьи:
– материальные затраты;
– заработная плата основного производственного персонала с начислениями.
В нашем случае сумма прямых затрат текущего месяца – 80 000 руб. Допустим, что незавершенное производство по оценкам на конец месяца составит 10 % прямых затрат, то есть 8000 руб. (80 000 руб. х 10 %), в том числе единый социальный налог в сумме 1100 руб. В этом случае себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем месяце, равна 192 000 руб. (200 000 руб. – 8000), в том числе единый социальный налог – 27 900 руб. (29 000 руб. – 1100 руб.).
В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:
Д-т 43 К-т 20 – 192 000 руб.
Таблица 36
Для данного варианта учетной политики характерна более низкая себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем месяце, но более высокая оценка незавершенного производства. Именно по этой причине сумма расходов от обычной деятельности, учтенных при формировании финансового результата, будет меньше, чем для варианта № 1, за счет статьи «себестоимость проданной продукции»:
Д-т 90 К-т 43 – 192 000 руб.
Кроме того, не вся сумма единого социального налога, начисленная в отчетном периоде на счете учета затрат, перейдет в разряд расходов и повлияет на финансовый результат в месяце начисления. Единый социальный налог, включенный в сумму, приходящуюся на незавершенное производство, на конец месяца в размере 1100 руб., будет показан в балансе в составе активов – материальных запасов. И только в следующем месяце данная сумма незавершенного производства, а значит, и оставшаяся сумма единого социального налога, будет учтена при формировании себестоимости готовой продукции (работ, услуг) и финансового результата.
Следующий вариант учетной политики предполагает применение метода оценки незавершенного производства как доли фактической производственной себестоимости.
Пример 12.
Вариант № 3 учетной политики предприятия:
– в соответствии с Планом счетов затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90;
– незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости.
В этом случае оценку незавершенного производства следует производить исходя из суммы производственных затрат отчетного месяца, которая включает прямые затраты, учтенные на счете 20, и общепроизводственные затраты, собранные за месяц на счете 25. В нашем случае сумма производственных затрат текущего месяца – 200 000 руб. Оценка незавершенного производства, составляющего 10 % производственных затрат, будет равна 20 000 руб. (200 000 руб. х х 10 %), в том числе единый социальный налог – 2900 руб.
Себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем месяце, составила 180 000 руб. (200 000 руб. – 20 000 руб.), в том числе единый социальный налог – 26100 руб. (29 000 руб. – 2900 руб.).
В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:
Д-т 43 К-т 20 – 180 000 руб.
Таблица 37
В рассмотренном случае, в отличие от варианта № 2, еще большая сумма единого социального налога, начисленная в отчетном периоде на счете учета затрат, останется на конец месяца в составе незавершенного производства и не перейдет в разряд расходов в месяце начисления.
Иной финансовый результат от обычных видов деятельности получит предприятие, в том числе и сумму единого социального налога, признанного в качестве расхода в месяц начисления налога, если в варианте № 3 изменить метод признания управленческих расходов.
Пример 13.
Вариант № 4 учетной политики предприятия:
– в соответствии с Планом счетов затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 20;
– незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости.
В этом случае незавершенное производство должно оцениваться исходя из суммы производственных затрат отчетного месяца, которая включает прямые затраты, учтенные на счете 20, общепроизводственные затраты, собранные за месяц на счете 25, и управленческие – на счете 26.
В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
Д-т 20 К-т 25 – 120 000 руб.; Д-т 20 К-т 26–50 000 руб.
Общая сумма затрат текущего месяца, суммированная на счете 20, – 250 000 руб. Оценка незавершенного производства, составляющего 10 % фактических затрат, равна 25 000 руб. (250 000 руб. х х 10 %), в том числе единый социальный налог – 4400 руб.
Полная себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем месяце, составила 225 000 руб. (250 000 руб. – 25 000 руб.), в том числе единый социальный налог – 39 600 руб. (44 000 руб. – 4400 руб.).
В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:
Д-т 43 К-т 20 – 225 000 руб.
Таблица 38
Вариант № 4 учетной политики предприятия привел к максимальной оценке незавершенного производства и минимальной сумме расходов от обычных видов деятельности за счет применения методов, сдерживающих перевод затрат текущего месяца в состав расходов, учитываемых при формировании финансовых результатов. Заметим, что изменение порядка признания управленческих затрат (счет 26) при оценке незавершенного производства как доли материальных затрат или прямых затрат (вариант № 1 и вариант № 2) результатов в рассмотренных выше примерах 10 и 11 не изменит, поскольку при списании управленческих затрат на счет 20: Д-т 20 К-т 26 – не будет затронута базовая величина, от которой производится расчет незавершенного производства, – материальные затраты в основном производстве или сумма прямых затрат.
Обобщим в табл. 39 результаты применения вариантов учетной политики, которые выражены в полученной сумме совокупных расходов по обычным видам деятельности, в том числе единый социальный налог, учтенных при расчете финансового результата текущего месяца.
Таблица 39
Уточним, что в рассмотренных примерах был приведен статический расчет затрат предприятия и на их базе – расходов от обычных видов деятельности, то есть в рамках одного месяца. Формирование финансового результата за год – это динамический процесс накопления совокупных расходов из месяца в месяц за период с начала года. При этом затраты каждого предыдущего месяца, в том числе незавершенного производства, будут корректировать себестоимость готовой продукции следующего месяца и увеличивать сумму расходов, учтенных при формировании финансового результата.
Особенности характера деятельности предприятия оказывают дополнительное влияние на формирование суммы расходов. Длительность периода, в течение которого начисленный по итогам месяца единый социальный налог превратится в расходы, зависит не только от выбранных предприятием учетных методов, но также от скорости оборачиваемости запасов готовой продукции. Используя данные примера 11, рассчитаем суммы единого социального налога, признанного в качестве расхода текущего месяца, но предположив, что ежемесячно продается только 75 % произведенной продукции.
