При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать НДС независимо от того, исполняют они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, или нет.
В соответствии с пунктом 4 статьи 173 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.
Расчет сумм НДС, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет налоговыми агентами, определяется расчетным методом, при котором сумма НДС определяется как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принимаемой за 100 и увеличенной на величину этой ставки, что прямо предусмотрено п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ.
Статьей 163 Налогового кодекса РФ установлен налоговый период для плательщиков НДС и лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов. Для налоговых агентов с ежемесячными (в течение квартала) суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) менее 1 млн руб. (без учета НДС) налоговый период – один квартал, для остальных налоговых агентов – один месяц.
Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 Налогового кодекса РФ). При этом место нахождения для организаций и индивидуальных предпринимателей согласно статье 11 Налогового кодекса РФ определено как место государственной регистрации.
Обращаем внимание на то, что сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, переведенным на «упрощенку», не подлежит вычету, поскольку право на такие вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Как известно, упрощенная система налогообложения не предусматривает уплату НДС (кроме операций ввоза товаров) применяющими ее налогоплательщиками. Также он не подлежит и возмещению, поскольку порядок возмещения налога предусмотрен Налоговым кодексом только для операций по реализации, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.
Пунктом 4 статьи 24 Налогового кодекса РФ определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок и срок уплаты налога установлены статьей 174 Налогового кодекса РФ.
Согласно п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ, в случае реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в РФ, налоговые агенты уплачивают налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Причем обслуживающий налогового агента банк не имеет права принять у него платежное поручение на оплату работ (услуг), если он одновременно не представит поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета (если денежных средств на счете достаточно для уплаты всей суммы налога).
Налог должен перечисляться одновременно с перечислением денежных средств иностранному поставщику с последующим представлением декларации. При этом налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Лица, которые в соответствии со статьей 161 Налогового кодекса РФ исполняют только обязанности налоговых агентов, представляют налоговую декларацию по месту своего учета за налоговый период, установленный пунктом 2 статьи 163 Налогового кодекса РФ, то есть ежеквартально.
При перечислении НДС в качестве налогового агента в поле 101 платежного поручения следует обязательно указать код «02».
НДС при аренде государственного или муниципального имущества
Согласно пункту 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ на арендаторов возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет.
Следует отметить, что обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. То есть договор аренды государственного или муниципального имущества должен быть заключен непосредственно с комитетом по управлению имуществом (департаментом недвижимости) либо являться тройственным договором.
Когда в качестве арендодателя выступает организация, у которой государственное или муниципальное имущество, сдаваемое в аренду, находится в хозяйственном ведении или в оперативном управлении, у арендатора обязанности налогового агента не возникают. В этом случае организация-арендодатель должна сама осуществлять расчеты с бюджетом по НДС в общеустановленном порядке.
Налоговая база при аренде государственной (муниципальной) собственности определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.
Налоговый кодекс РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, не обязывают налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов по НДС, выписывать какие-либо счета фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж. Статья 169 Налогового кодекса РФ, посвященная счетам-фактурам, предусматривает их обязательное составление непосредственно налогоплательщиком. Более того, буквальное прочтение пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном статьей 161 Налогового кодекса РФ, и перечисленных ими в бюджет, производится без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.
Вместе с тем вся система налогового учета по НДС построена на принципе формирования данных книги покупок и книги продаж на основании полученных и выставленных налогоплательщиком счетов-фактур, а уже данные самих книг служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС (определения сумм НДС к начислению и вычету). Исходя из этого налоговые органы и после вступления в силу главы 21 Налогового кодекса РФ придерживаются точки зрения о необходимости составления счетов-фактур и налоговыми агентами. Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с ними налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, целесообразно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС в книге продаж. При этом следует руководствоваться Письмами Госналогслужбы России от 23 мая 1997 г. № ПВ-6-03/393 «О счетах-фактурах», от 20 марта 1997 г. № ВЗ-2-03/260 «О применении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества» и Письмом МНС России от 10 июня 2002 г. № 03-1-09/1558/16-Х194 «О порядке исчисления НДС при аренде земельных участков».
Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру на полную сумму выручки, подлежащую перечислению иностранному лицу (на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора), с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка «аренда государственного (муниципального) имущества».
Составленный счет-фактура хранится у налогового агента как плательщика НДС в журнале учета выдаваемых счетов-фактур (как основание для начисления НДС). Он подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой «уплата налога налоговым агентом» в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику либо арендодателю. Данный счет-фактура не регистрируется в книге покупок поскольку налоговым вычетом плательщики единого налога воспользоваться не могут.
Приобретение на территории Российской Федерации товаров
(работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете
в налоговых органах в качестве налогоплательщика
Согласно пункту 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, покупатели этих товаров (работ, услуг) признаются налоговыми агентами. Налоговая база при таких операциях:
– определяется как сумма дохода от реализации товаров, работ, услуг с учетом налога;
– определяется налоговым агентом, при этом налоговыми агентами признаются приобретатели этих товаров, работ и услуг, на которых возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых иностранному лицу, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Обращаем внимание на то, что реализация товаров, работ и услуг должна происходить на территории Российской Федерации (то же относится и к аренде государственного (муниципального) имущества).
