2) дополнительных мероприятий налогового контроля, назначаемых после окончания выездной проверки.
По общему правилу продолжительность таких мероприятий составляет не более одного месяца (абзац. 1 п. 6 ст. 101 НК РФ).
Для их проведения требуется решение руководителя налоговой инспекции или его заместителя, принимаемое, если в ходе рассмотрения материалов проверки выяснилось, что доказательств недостаточно (п. 6 ст. 101 НК РФ). В решении должны быть указаны обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также срок и конкретная форма их проведения (п. 6 ст. 101 НК РФ). В частности, в нем должно быть указано на истребование документов, если инспекция осуществляет его в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля.
Требование о предоставлении документов на камеральную налоговую проверку.
О начале камеральной проверки налогоплательщика извещать не будут. Проверка проводится автоматически по каждой представленной декларации (расчету) (п. 2 ст. 88 НК РФ), как минимум в виде автоматизированной сверки контрольных соотношений.
Узнать о том, что в вашем случае проводится углубленная камеральная проверка, вы можете только тогда, когда налоговый орган запросит у вас пояснения, истребует документы, начнет встречную проверку ваших контрагентов и т.п.
Это вполне законно. Законодательство не обязывает налоговые органы ставить вас в известность о том, что они будут проводить углубленную проверку вашей отчетности.
По общему правилу налоговые органы не имеют права истребовать у налогоплательщика документы в ходе камеральной проверки (п. 7 ст. 88 НК РФ).
Однако есть отдельные случаи, когда у вас все-таки могут запросить документы в связи с проведением камеральной проверки. Например, инспекции разрешается запрашивать документы, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ вы должны были приложить к декларации (расчету), но не приложили. Право инспекции на их истребование следует из п. 7 ст. 88 НК РФ.
Существуют и другие случаи, когда в качестве исключения из общего правила налоговому органу предоставляется право истребовать документы (сведения) при камеральной проверке. Перечислю некоторые из них:
при проверке декларации по НДС с заявленной суммой налога к возмещению, т.е. сумма предъявленных вычетов превышает общую сумму начисленного налога к уплате, и полученная разница подлежит возврату (зачету) (п. 8 ст. 88, п. 1 ст. 176 НК РФ, п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57);
при камеральной проверке налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ). Какие именно налоги относятся к связанным с использованием природных ресурсов, в Налоговом кодексе РФ не уточняется. На мой взгляд, к таким налогам можно отнести налог на добычу полезных ископаемых (гл. 26 НК РФ), водный налог (гл. 25.2 НК РФ), земельный налог (гл. 31 НК РФ);
при проверке декларации (расчета) по налогу на прибыль организаций или НДФЛ участника договора инвестиционного товарищества. По данному основанию налоговые органы могут истребовать сведения о периоде его участия в таком договоре, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества (п. 8.2 ст. 88 НК РФ);
при проверке уточненной декларации (расчета), в которой сумма налога к уплате меньше либо сумма убытка больше, чем в ранее поданной отчетности за тот же период. Запросить документы при ее проведении проверяющие могут при условии, если такая "уточнёнка" подана по истечении двух лет со дня, установленного для подачи первичной отчетности за соответствующий период. По данному основанию инспекция вправе истребовать следующие документы (п. 8.3 ст. 88 НК РФ):
– первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой отчетности;
– аналитические регистры налогового учета, на основании которых были сформированы указанные показатели налоговой отчетности до и после их корректировки;
при проведении камеральных проверок деклараций (расчетов), представленных участниками региональных инвестиционных проектов, по налогам, при исчислении которых они использовали льготы, предусмотренные для указанных участников Налоговым кодексом РФ и (или) законами субъектов РФ (п. 12 ст. 88 НК РФ). По данному основанию налоговый орган вправе запросить сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям к таким проектам и (или) их участникам, которые установлены Налоговым кодексом РФ и (или) законами соответствующих субъектов РФ (п. 12 ст. 88 НК РФ).
при выявлении любого противоречия (несоответствия), названного в п. 8.1 ст. 88 НК РФ, если оно свидетельствует о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению. В частности, это допустимо, когда на такое занижение или завышение указывает факт противоречия сведений об операциях, содержащихся в представленной декларации по НДС, или их несоответствие данным любого из следующих документов (п. 8.1 ст. 88 НК РФ):
– декларации по НДС, представленной другим налогоплательщиком, иным лицом, обязанным подать декларацию по НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ;
– журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленного в инспекцию лицами, для которых в гл. 21 НК РФ предусмотрена такая обязанность;
в случае выявления указанного противоречия (несоответствия) в ходе камеральной проверки декларации по НДС инспекция вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к соответствующим операциям (п. 8.1 ст. 88 НК РФ). В качестве иных документов могут рассматриваться, например, книга продаж, книга покупок, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. На возможность истребования их копий в рассматриваемом случае указывается в Письме ФНС России от 10.08.2015 N СД-4-15/[email protected];
при применении льгот по проверяемому налогу (п. 6 ст. 88 НК РФ).
Что именно относится к налоговым льготам, определено в п. 1 ст. 56 НК РФ. Эта норма должна приниматься во внимание инспекцией при истребовании документов по рассматриваемому основанию.
Также необходимо учитывать разъяснения Пленума ВАС РФ, приведенные в п. 14 Постановления от 30.05.2014 N 33. Согласно им налоговый орган не вправе истребовать со ссылкой на п. 6 ст. 88 НК РФ у налогоплательщиков документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения по НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от НДС на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.
В названном Постановлении отмечено, что действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. Как видно, судьи ВАС РФ допускают, что не все из них имеют признаки налоговой льготы. Однако на практике такой подход является не единственно возможным. Дело в том, что в отдельных актах Конституционного Суда РФ, например в Определении от 07.11.2008 N 1049-О-О, судьи без каких-либо изъятий (оговорок) назвали положения ст. 149 НК РФ, освобождающие от НДС перечисленные в них операции, налоговой льготой.
До 1 января 2015 г. ст. 88 НК РФ (в том числе и п. 8.1 этой статьи) не предусматривала положений о том, что выявление противоречий, несоответствий в данных, содержащихся в представленной налоговой отчетности по какому-либо налогу, может являться основанием для истребования документов в рамках камеральной проверки.
Вместе с тем Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.03.2012 N 14951/11, основываясь на системном толковании норм п. п. 3, 4, 5 ст. 88 НК РФ, пришел к выводу, что налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки несоответствия между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах, которые получены им в ходе налогового контроля. Замечу, что на момент появления этого Постановления в арбитражной практике встречался и противоположный подход к толкованию положений ст. 88 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 N А56-40141/2009).
