Чтобы минимизировать налоговые платежи по данной категории налогов, налогоплательщик должен стремиться либо к снижению налогооблагаемой базы, либо к уменьшению ставки налога. Причем добиться уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль можно путем увеличения налогов, находящихся «внутри себестоимости».
Н.О. Овчинникова отмечает, что следует придавать особое значение налоговому планированию[6]:
на стадии создания предприятия (с момента возникновения идеи об организации предприятия);
на стадии функционирования предприятия (в процессе текущей хозяйственной деятельности).
Классический налоговый план должен включать в себя следующие разделы:
1) построение схемы исчисления налогов (в соответствии с выбранной системой налогообложения);
2) определение совокупных налоговых издержек;
3) расчет финансового результата деятельности предприятия (с учетом величины налоговых издержек) и основных налоговых показателей, отражающий эффективность налогообложения;
4) составление налогового календаря, отражающего обязательства предприятия по уплате налогов.
Оптимизационный налоговый план должен содержать, помимо основных, перечисленных для классического плана, разделов еще и дополнительные, т. е. состоять из следующих разделов:
1) разработка календарного плана мероприятий по реализации налоговой схемы;
2) построение схемы исчисления налогов (в соответствии с выбранной системой налогообложения и конкретной налоговой схемой);
3) определение совокупных налоговых издержек;
4) определение дополнительных издержек, связанных с реализацией налоговой схемы;
5) расчет финансового результата деятельности предприятия (с учетом величины налоговых издержек и дополнительных издержек) и основных налоговых показателей, отражающий эффективность налогообложения;
6) учет налоговых рисков;
7) составление налогового календаря, отражающего обязательства предприятия по уплате налогов.
Для правильного установления отпускных цен на работы и услуги, корректного расчета затрат и финансовых результатов, формирования жизнеспособного плана денежных поступлений и выплат необходимо учесть установленную законодательством совокупность налогов, уплачиваемых предприятием. Поэтому в состав финансового и любого плана, разрабатываемого на предприятии, следует включать отдельным разделом расчет налогов.
Налоговые издержки должны учитываться при составлении плана доходов и расходов предприятия, основной целью которого является расчет финансового результата его деятельности. Форма составления плана доходов и расходов и показатели, входящие в его состав, напрямую зависят от налогового режима, под который подпадает рассматриваемое предприятие.
При составлении плана денежных поступлений и выплат (плана движения денежной наличности) налоги учитываются в разделе платежей предприятия. Назначение этого плана – правильное планирование денежной наличности, так как вполне рентабельные фирмы терпят банкротство из-за того, что у них не хватает оборотных средств. В плане денежных поступлений и выплат налоговые платежи по отдельным налогам включаются единой суммой. Все платежи строго относятся на тот месяц, где они планируются к уплате. Поэтому необходимо установить строгое соответствие между этим планом и налоговым календарем предприятия. План денежных поступлений и выплат позволяет оценить, в каком месяце у предприятия может возникнуть дефицит. Как правило, дефицит денежных средств приходится на периоды, наиболее отягощенные налоговыми платежами. Предприятию бывает затруднительно отсрочить уплату налогов, но те из платежей, уплату которых возможно варьировать во времени, оно может перенести на другой, более благоприятный период.
В заключительной части налогового раздела плана следует привести расчет эффективности налогообложения. В качестве основного оценочного показателя возможно использовать показатель эффективности затрат на мероприятия, осуществляемые в рамках выбранной системы налогового планирования.
Заключительным этапом работы по внедрению налогового планирования на предприятии должен стать процесс организации внутреннего налогового контроля. На крупных предприятиях этой работой занимаются специальные структуры: службы внутреннего аудита, контрольно-ревизионные службы и т. п. На средних и мелких предприятиях основные функции по организации налогового контроля должны взять на себя руководители предприятия. Основные исполнители контроля – это привлекаемые извне специалисты (как правило, внешние аудиторы). Поэтому еще одним вариантом организации работы малых предприятий в области налогового планирования может быть заключение договора со специализированной аудиторской компанией на осуществление контроля за правильностью исчисления и уплаты предприятием налогов (налогового аудита) и получение консультаций по вопросам, связанным с налогообложением.
1.3. Последовательность проведения планирования
Процесс планирования целесообразно начать с анализа налогооблагаемых объектов (первый этап).
Последовательность проведения анализа:
анализ уплачиваемых налогов, взносов и сборов, установленных законом;
анализ штрафов, пени;
анализ перечня увеличения (уменьшения) установленных для организации налогов, в связи с изменением видов деятельности, или изменением законодательства;
анализ изменения налоговых ставок и увеличения (уменьшения) налоговых ставок;
анализ применяемых льгот.
На втором этапе необходимо оценить риски, возникающие вследствие того или иного толкования законов, применения схем налогообложения, наличия отражения всех хозяйственных операций в налоговой политике, а также риски, указанные в аудиторском заключении.
Следующим этапом является расчет налогового бюджета. Необходимо особо отметить, что налоговый бюджет может быть рассчитан исходя из укрупненных показателей, достигнутых по результатам хозяйственной деятельности за текущий год, а может основываться на отдельных сметах по бюджету продаж, бюджету закупок материалов, смете расходования материалов, бюджету закупок работ и услуг, бюджету расходов на оплату труда, бюджету социальных выплат и льгот, бюджету инвестиций. Детализация учета хозяйственных операций в бюджетах (сметах) должна обеспечить расчет налогооблагаемых объектов. Планирование налогового бюджета ведется раздельно по каждому налогу.
Первоначально может производиться расчет платежей на год, затем на квартал, а затем на месяц. Для расчета периодичности уплаты налогов и взносов составляется календарь налоговых платежей на год, квартал, месяц. В месячном или квартальном расчете определяется срок уплаты налога, установленного законом (например, 20-го числа месяца, следующего за отчетным). Суммы налоговых платежей, взносов и сборов распределяются по срокам их уплаты в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ.
О.А. Антошина предлагает следующие этапы налогового планирования[7]:
Этап 1. Анализ налогооблагаемых объектов
Планирование налогового бюджета начинается с анализа налогооблагаемых объектов. Этот анализ носит характер детальной инвентаризации установленных и уплачиваемых налогов, взносов и сборов отдельно по федеральному и местному законодательству. Последовательно проводится анализ перечней налогов, взносов и сборов, которые соответственно:
установлены законом;
являются обязательными для предприятия-налогоплательщика;
уплачиваются предприятием;
вновь установлены для предприятия в связи с изменением видов деятельности или изменением законодательства.
Анализ должен дать ответы на ряд вопросов, а именно:
1. Входит ли предприятие в состав налогоплательщиков по каждому из установленных налогов?
2. Имеются ли облагаемые налогами объекты и каковы они по своим характеристикам? Совпадает ли полностью характеристика налогооблагаемых объектов в законе и в конкретной деятельности предприятия по каждому из установленных налогов?
3. Имеются ли вычеты – какие и в каком размере?
4. Подпадают ли имущество и операции предприятия под обложение конкретным налогом?
5. Имеются ли льготы по уплате налогов и каковы условия применения льгот; что необходимо сделать для обеспечения применения льгот?
Автор рекомендует провести анализ с участием аудиторов и юристов, для того чтобы предприятие могло оценить риски, возникающие вследствие того или иного толкования законов, и принять обоснованное решение по налогооблагаемым объектам, необлагаемым операциям и льготам.
Этап 2. Подготовка связанных бюджетов
Планирование налогового бюджета связано с разработкой основных (операционных) бюджетов (смет) по выделенным центрам ответственности.
