Первый вариант применяется в случае, если дата отгрузки товаров покупателя и дата возврата (отказа) приходятся на разные налоговые периоды для НДС, но на один календарный год – отчетный период для целей бухгалтерского учета. Данные операции по корректировке величины доходов отражаются следующим образом:
Д-т 62 К-т 90 (91) – операция сторно– на сумму дебиторской задолженности (с учетом НДС) по ранее отгруженным, но возвращенным покупателем товарам (не принятым работам, услугам);
Д-т 90 (91) К-т 68 – операция сторно– на сумму НДС, предъявленную покупателю в составе дебиторской задолженности по возвращенным товарам.
Данные операции приводят к корректировке финансовых результатов отчетного периода через уменьшение величины выручки (или прочих доходов). Таким образом, в бухгалтерском учете уменьшается выручка конкретного месяца (квартала), что приводит к корректировке всей суммы выручки данного отчетного года. Одновременно по кредиту счета 68 отражается сторнировочная сумма НДС, которая уменьшает обязательства налогоплательщика перед бюджетом по НДС. В налоговой декларации за налоговый период (месяц или квартал), содержащий корректировки, отражается только одна из сторнировочных сумм, зафиксированных в бухгалтерском учете. При этом выручка данного периода показывается полностью без учета корректирующих величин, а сторнирующая сумма на счете 68 (Раздел 3, п. 15, код строки 320) приводится в качестве налогового вычета. При этом отметим, что в бухгалтерском учете данная сумма налогового вычета не попадет на счет 19.
Второй вариант отражения корректировки величины доходов применим в бухгалтерском учете в случае, если дата отгрузки товара (работ, услуг) и дата возврата товаров/отказа от товаров (работ, услуг) приходятся на разные налоговые периоды и на разные отчетные периоды в бухгалтерском учете. Например, отгрузка товаров для целей обложения НДС и для целей формирования финансового результата в бухгалтерском учете приходится на IV квартал отчетного года. Возврат товаров произошел во II квартале следующего календарного года, когда финансовая отчетность уже сформирована за прошедший год и представлена пользователям. Финансовый результат прошедшего отчетного периода после представления финансовой отчетности в бухгалтерском учете обычно не корректируется – он корректируется в следующем году отражением на счете 91 сумм корректировки в качестве прибылей/убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году:
Д-т 91 К-т 62 – на сумму дебиторской задолженности (с учетом НДС) по ранее отгруженным, но возвращенным покупателем товарам (не принятым работам, услугам);
Д-т 68 К-т 91 – на сумму НДС, предъявленную покупателю в составе дебиторской задолженности по возвращенным товарам.
3.4.8. Вычеты в виде сумм НДС, исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты покупателя в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)
В силу каких-либо обстоятельств покупатель может отказаться от предстоящей поставки товаров (работ, услуг), и, следовательно, продавец будет вынужден вернуть полученную ранее оплату, частичную оплату покупателю. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Кроме того, с 1 января 2008 года право на применение данного налогового вычета распространено на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента, состоящих на учете в налоговых органах и приобретающих на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц.
Второй вариант предполагает, что происходит поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг), то есть имеет место операция реализации, под которую была получена ранее оплата, частичная оплата. В этом случае вычеты сумм НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).
Каждый вариант событий приводит к образованию налогового вычета по НДС, равного полной сумме (или только части суммы) налога, начисленного в момент получения оплаты, частичной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг). И при возврате оплаты, частичной оплаты покупателю, и при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной оплаты, частичной оплаты в бухгалтерском учете первоначально отражается операция, обратная начислению НДС с оплаты, частичной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг):
Д-т 68 К-т 62 – на сумму НДС, ранее начисленную к уплате в бюджет с суммы поступившей оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг).
Сумма данной операции зависит от величины возвращаемой или реализуемой суммы оплаты, частичной оплаты. Возможно, что объемы поставки в соответствии с договором уменьшены и покупатель потребовал вернуть только часть оплаты, частичной оплаты товаров (выполнения товаров, оказания услуг):
Д-т 62 К-т счетов учета денежных средств (50, 51) – на сумму возвращаемой покупателю оплаты, частичной оплаты.
При втором варианте событий может случиться, что произойдет только частичная отгрузка и реализована только доля полученной оплаты, частичной оплаты. В этом случае оформляются следующие проводки:
Д-т 62 К-т 90 (91) – на сумму фактически осуществленной отгрузки товаров (работ, услуг) по отпускной цене (с учетом НДС);
Д-т 90 (91) К-т 68 – на сумму НДС, предъявленную покупателю по фактически отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).
Сумму рассмотренного налогового вычета можно применять при соблюдении следующих обязательных условий. Если речь идет о налоговом вычете при возврате суммы оплаты, частичной оплаты, то:
– сумма НДС с полученной оплаты, частичной оплаты должна быть начисленаиуплаченапродавцом в бюджет;
– должны быть изменены условия либо расторгнут соответствующий договор поставки, что предполагает возврат оплаты, частичной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг);
– налоговый вычет производится не позднее одного года с момента расторжения договорных отношений.
В этом случае в соответствии с постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении сумм оплаты, частичной оплаты, регистрируются в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций в связи с отказом покупателя.
Для применения налогового вычета при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной оплаты, частичной оплаты предприятию необходимо, чтобы:
– была начисленасумма НДС с полученной от покупателя оплаты, частичной оплаты;
– произошла отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) в счет полученной оплаты, частичной оплаты.
Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС.
4. Оценка влияния налоговых обязательств на финансовые результаты деятельности предприятия
4.1. Общие положения
Финансовый результат зависит в бухгалтерском учете от доходов и расходов. Налоги могут повлиять на финансовый результат только в случае, если они будут учтены в качестве расходов отчетного периода.
Оценка расходов как фактора, формирующего финансовый результат, производится только за отчетный период. Сумме дохода, полученного в данном отчетном периоде, должна соответствовать сумма расходов, которые были понесены предприятием для получения этих доходов. Те ресурсы, которые были израсходованы в отчетном периоде, но доходы принесут только в будущих отчетных периодах, считаются затратами, но не расходами. Суммы таких затрат на конец отчетного периода будут отражаться в балансе организации в качестве активов, в том числе незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе. От применяемой системы учета затрат зависит, в каком отчетном периоде та или иная затратная статья повлияет на величину бухгалтерской прибыли, то есть станет расходом.
Все доходы и расходы предприятия за соответствующий отчетный период отражаются в Отчете о прибылях и убытках, в котором расходы отчетного периода подразделяются на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг), коммерческие и управленческие расходы, прочие расходы. От применяемой предприятием системы учета затрат, определяемой в учетной политике, зависит порядок оценки и состав каждой статьи расходов.
