НДС не учитывается при исчислении финансового результата предприятия по итогам года и соответственно не может рассматриваться как один из элементов налоговой нагрузки на финансовый результат.
Однако, несмотря на то что предприятие-продавец выступает только как «посредник» между реальным плательщиком НДС и бюджетом, сумма НДС является негативным фактором для предприятия при формировании финансового результата. НДС «снижает» эффективность деятельности предприятия, оценкой которой является финансовый результат. Рыночнаяценаопределяется для конкретного вида продукции условиями реализации на определенном рынке (территории) и является величиной фиксированной или изменяющейся в определенных заданных пределах. Отпускнаяценапредприятия и соответственно величина выручки зависят от рыночной цены и ставок НДС, применяемых при реализации данного вида продукции (работ, услуг). Сумма НДС в соответствии с рыночной ценой и ставками, установленными налоговым законодательством, определяется следующим образом:
НДС по операциям реализации, облагаемым поставке 18 % =
= (рыночная цена: 118 %) х 18 %;
НДС по операциям реализации, облагаемым поставке 10 % =
= (рыночная цена: 110 %) х 10 %;
отпускная цена = рыночная цена-НДС =
= рыночная цена– [(рыночная цена: 118 %) х 18 %];
отпускная цена = рыночная цена-НДС = = рыночная цена– [(рыночная цена: 110 %) х 10 %].
Величинапоказателя «выручка» определяется исходя из прогнозируемого объема реализации производимой продукции, работ, услуг, оцениваемого в натуральных показателях, и отпускной цены предприятия, рассчитанной на базе рыночной цены.
Выручка = отпускнаяцена х количество реализованной продукции (работ, услуг).
Таким образом, формально НДС не участвует в расчете финансового результата в бухгалтерском учете и не включается в качестве показателей в Отчет о прибылях и убытках. Нами предлагается не рассматривать НДС в качестве одной из составляющих количественной оценки налоговой нагрузки на финансовый результат. Однако предприятию следует учитывать влияние группы налогов с оборота, в том числе и НДС, в следующих случаях:
– при прогнозировании доходов в качестве соотношения рыночной и отпускной цен на продукцию (работы, услуги). Размер реально полученных доходов (выручки) предприятия ниже, чем потенциально возможные доходы при тех же условиях хозяйственной деятельности, но при отсутствии НДС. Предприятие-продавец не может получить реальные доходы от продажи исходя из действующих рыночных цен в силу наличия НДС. Отпускная цена, за которою предприятие продает свою продукцию, должна быть установлена ниже рыночной цены на сумму НДС;
– при расчете налоговой нагрузки на денежные потоки предприятия. Суммы налогов с оборота, которые предприятие фактически выплачивает в бюджет, являются частью денежных потоков предприятия. Данные суммы должны учитываться при прогнозировании бюджета денежных средств на предстоящий период как операции расходования (оттока) денежных средств, для которых налоговым законодательством установлен предельный срок выплаты.
4.3. Особые случаи возникновения обязательств по НДС и их влияние на финансовый результат
В некоторых случаях расчеты за проданный товар (работы, услуги) предполагают в соответствии с законодательными нормами или условиями договоров, кроме выручки, возникновение дополнительных сумм, например суммовых разниц, процентов за коммерческий кредит, штрафных санкций за нарушение договорных условий и т. д. В соответствии с налоговым законодательством при формировании налоговой базы по операциям реализации согласно п. 2 ст. 153 НК РФ облагаются НДС любые суммы, поступившие от покупателя, связанные с расчетами по оплате проданных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 21.10.2004 № 03-04-11/177, обложению НДС подлежат денежные суммы в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда. Согласно письму МНС России от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14 НДС облагаются суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются прочими доходами, взыскиваемыми в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом. В соответствии с Планом счетов вышеперечисленные суммы отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 91:
Д-т 76 К-т 91 – отражена сумма штрафа, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которая взыскана с покупателей.
Одновременно в соответствии с требованиями налогового законодательства возникает операция начисления НДС по учтенным суммам:
Д-т 91 К-т 68 – отражена сумма НДС, исчисленная с суммы штрафа, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которая взыскана с покупателей.
В этом случае НДС не является величиной, корректирующей поступления до размера доходов в бухгалтерском учете. В отличие от поступающей выручки данные дополнительные суммы не включают НДС, оплаченный покупателем – плательщиком санкций.
Таким образом, продавец исчисляет НДС с вышеуказанных сумм, лишаясь части причитающейся ему компенсации. В этом случае НДС рассматривается как элемент прочих расходов, уменьшающих финансовый результат в бухгалтерском учете.
Еще один случай, когда НДС участвует в качестве расхода при формировании финансового результата, связан с наличием у организации операции по безвозмездной передаче имущества (имущественных прав). В соответствии со ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и объектом обложения НДС. В бухгалтерском учете объект обложения НДС отсутствует, и его оценка – расчет налоговой базы производится в налоговом учете. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик, передающий безвозмездно имущество, кроме расходов, равных стоимости выбывающих активов, несет дополнительные расходы в сумме начисленного НДС, которые должны быть учтены им при формировании финансового результата.
Пример 4.
Мебельная фабрика безвозмездно передает другому юридическому лицу комплект мебели, себестоимость которого в соответствии с данными бухгалтерского учета равна 25 000 руб. В учете эта операция отражается как выбытие готовой продукции с одновременным признанием прочих расходов вс умме себестоимости данного комплекта мебели:
Д-т 91 К-т 43 «Готовая продукция»– 25 000 руб.
Данная операция является объектом обложения НДС, и налоговая база поэтому налогу рассчитывается как рыночная цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии-однородных) товаров (работ, услуг) вс опоставимых экономических (коммерческих) условиях.
На практике в подобных ситуациях налоговая база обычно приравнивается к отпускной цене (без учета НДС) при возмездной реализации данной продукции. Допустим, что отпускная цена данного комплекта мебели равна 30 000 руб. В этом случае сумма НДС составит 5400 руб. (30 000 руб. х 18 %) и будет отражена в учете следующим образом: Д-т 91 К-т 68 – 5400 руб.
Суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении производственных ресурсов, называются налоговыми вычетами, исключаются из первоначальной стоимости ресурсов и не участвуют в формировании суммы затрат, а в дальнейшем – и суммы расходов организации-налогоплательщика. Следовательно, они не влияют на финансовый результат в бухгалтерском учете. Однако налоговое законодательство содержит ограничения на применение налоговых вычетов.
Нормы, определяющие порядок исчисления НДС, предусматривают четыре случая, когда НДС, уплаченный поставщикам, не может рассматриваться как налоговый вычет и включается в фактическую стоимость ресурсов:
– приобретение ресурсов, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобожденных от обложения НДС);
– приобретение ресурсов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
– приобретение ресурсов лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;
– приобретение ресурсов для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
