Таким образом, условный расход может рассматриваться как комплексный показатель, включающий следующие составляющие:
– текущий налог;
– отложенный налог, выполняющий корректирующую роль.
Возможны ситуации, при которых доходы и расходы полностью совпадают в налоговом и бухгалтерском учете. В этом случае условный расход равен текущему налогу. Однако, как правило, из-за несовпадения правил бухгалтерского и налогового законодательства показатели прибыли не равняются друг другу, а значит, не совпадают и суммы налога. Соотношение условного расхода и текущего налога может быть разным в зависимости от расхождений между бухгалтерскими и налоговыми правилами исчисления прибыли (убытка), которые приводят к возникновению следующих ситуаций.
Ситуация 1. Сумма налогооблагаемой прибыли больше суммы бухгалтерской прибыли текущего отчетного периода. В этом случае организация должна за текущий период как бы переплатить налог на прибыль относительно показателя финансового результата, отраженного в Отчете о прибылях и убытках.
Сумма текущего налога превысит сумму расхода (условного расхода) по налогу на прибыль на величину так называемой переплаты, которая является показателем отложенного налога и называется отложеннымналоговымактивом.
Пример 8.
Организация продала в декабре 2007 года производственное оборудование, остаточная стоимость которого– 60 000 руб. (и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли) на момент продажи. Оставшийся срок эксплуатации данного производственного оборудования-три года (36 месяцев). Стоимость продажи производственного оборудования составила 53 100 руб. (в том числе НДС– 8100 руб.). Организация была созданав 2007 году, действующая ставка налога на прибыль– 24 %.
В результате продажи производственного оборудования организация получила убыток вс умме 15 000 руб. [(53 100 руб. – 8100 руб.) – 60 000 руб. ], который полностью признается в период ег овозникновения-в декабре 2007 года.
В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
Д-т 91 К-т 01 – 60 000 руб.;
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»К-т 91 – 53 100 руб.;
Д-т 91 К-т 68 – 8100 руб.
В налоговом учете полученный убыток должен признаваться равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования производственного оборудования и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи.
Допустим, что убыток от продажи оборудования-единственная причина расхождения бухгалтерской (250 000 руб.) и налогооблагаемой прибыли (265 000 руб.) за 2007 год.
Финансовый результат 2007 года (190 000 руб.) получен с учетом только условного расхода по налогу на прибыль, равного 60 000 руб. (250 000 руб. х 24 %), который был учтен следующим образом:
Д-т 99 К-т 68 – 60 000 руб.
Это первый этап формирования расчетов по налогу на прибыль, в результате которого получена величина чистой прибыли на счете 99 – 190 000 руб. и обязательства перед бюджетом-в сумме условного расхода.
Далее рассчитывается отложенный налоговый актив (-3600 руб.) как произведение временной разницы на ставку налога [(250 000 руб. – 265 000 руб.) х 24 %], который имеет знак «минус», что означает появление (увеличение или накопление) отложенного налогового актива. Отражение отложенного налогового актива в учете будет вторым и завершающим этапом формирования расчетов с бюджетом по налогу на прибыль:
Д-т 09 «Отложенные налоговые активы»К-т 68 – 3600 руб.
В итоге краткосрочные обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль на счете 68 равны текущему налогу 63 600 руб., полученному как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога (265 000 руб. х 24 %).
В финансовой отчетности по итогам отчетного года будут представлены все компоненты расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете. Основной показатель, формирующий финансовый результат, – условный расход по налогу на прибыль не отражается как самостоятельная статья в Отчете о прибылях и убытках. Его можно получить только из совокупности компонентов налога на прибыль, представленных в Отчете о прибылях и убытках, как разницу между текущим налогом на прибыль и отложенным налоговым активом.
Условный расход = 63 600 руб. – 3600 руб. = 60 000 руб.
В Бухгалтерском балансе так же отражены два компонента налога на прибыль: текущие обязательства перед бюджетом по итогам отчетного года– 63 600 руб. и отложенный налог в качестве актива в сумме 3600 руб. как «переплата» с точки зрения бухгалтерской прибыли. Представим Бухгалтерский баланс организации на 31.12.2007 и Отчет о прибылях и убытках за 2007 год.
Обращаем внимание читателей на то, что операция отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового актива никак не затрагивает финансовый результат и не учитывается при его формировании:
Д-т 09 К-т 68.
Эту операцию нельзя назвать операцией начисления налога на прибыль, поскольку нет указания на источник, за счет которого этот налог оплачивается. Ее можно рассматривать как операцию, аналогичную операции учета расходов будущих периодов, которые оплачены в более ранний период, чем будут использованы, и соответственно не учтены при расчете финансового результата.
В следующем отчетном периоде (последующих периодах) бухгалтерская прибыль начнет «догонять» налоговую. Убыток от продажи оборудования будет постепенно отражаться в налоговом учете и приведет к иному соотношению показателей прибыли – бухгалтерская прибыль будет превышать налогооблагаемую. В результате «обратного действия» причины, приведшей к возникновению отложенного налога, условный расход будет больше суммы текущего налога. Эту сумму превышения предприятие будет начислять в составе общей суммы условного расхода за отчетный период за счет бухгалтерской прибыли, отражая источник уплаты налога и его влияние на финансовый результат:
Д-т 99 К-т 68.
Происходит как бы постепенное признание расходов будущих периодов в качестве расходов отчетного периода. Показатель чистой прибыли будет сформирован с учетом условного расхода, но уплатить в бюджет предприятию следует меньшую сумму за счет использования (зачета) части отложенного налогового актива:
Д-т 68 К-т 09.
Таким образом, уплаченная ранее сумма налога приведет к экономии денежных средств последующих отчетных периодов за счет сокращения налоговых обязательств, начисленных при расчете финансового результата.
Рассмотрим на примере «обратное действие» причины отложенного налогового актива.
Пример 8 (продолжение).
Допустим, что по итогам следующего (2008) года организация получила прибыль до налогообложения в сумме 200 000 руб. Налогооблагаемая прибыль– 195 000 руб., то есть она меньше на 5000 руб. по причине признания в налоговом учете трети убытка от продажи оборудования в прошлом году [оставшийся срок эксплуатации-три года (36 месяцев), был получен убыток в сумме 15 000 руб.]. Действующая ставка налога на прибыль– 24 %.
Условный расход по налогу на прибыль равен 48 000 руб. (200 000 руб. х 24 %) и отражен в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т 99 К-т 68 – 48 000 руб.
В результате получена чистая прибыль на счете 99 в сумме 152 000 руб. и возникли обязательства перед бюджетом в сумме условного расхода.
Отложенный налог в сумме 1200 руб. получен как произведение временной разницы на ставку налога [(200 000 руб. – 195 000 руб.) х 24 %] и имеет знак «плюс», что означает начало обратного процесса-использование налогового актива, который появился в учете ранее. Делать вывод об использовании уже существующего налогового актива можно только в случае, если это событие вызвано той же причиной, которой было вызвано появление в отчетности сумм отложенных налогов. В данном случае причиной возникновения отложенного налога является операция продажи оборудования, последствия которой сказываются в учете в течение нескольких отчетных лет. Использование отложенного налогового актива отражается в учете иначе:
Д-т 68 К-т 09 – 1200 руб.
В итоге краткосрочные обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль на счете 68 равны текущему налогу в сумме 46 800 руб., полученному как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога (195 000 руб. х 24 %).
Финансовую отчетность по итогам 2008 года представим схематично с указанием только интересующих статей. Все компоненты расчетов по налогу на прибыль будут выглядеть в бухгалтерском учете по итогам 2008 года следующим образом:
