Вопрос отнесения налога к имущественным тесно связан с определением сущности и понятия «имущественный налог». Стоит отметить, что термин «имущественный налог» не является устоявшимся в правовой науке, поэтому ученые редко употребляют его в своих научных работах. Среди использующих термин «имущественный налог» можно назвать таких авторов, как М.В. Мишустин и М.Н. Миляков[410]. Некоторые ученые употребляют термин «поимущественные налоги»[411], однако смысл данной разновидности налогов в связи с этим не меняется.
Как справедливо отмечает И.Б. Лагутин, «каждая наука, в т. ч. и юридическая, имеет свою систему категорий, понятий и терминов, причем понятия являются неравноценными по своей значимости, по степени важности влияния на нее, следовательно, по своей роли в познании процессов, происходящих в данной науке»[412]. Налог представляет собой многогранное и сложное понятие, которое, как уже упоминалось, является экономико-правовой категорией и в то же время одной из ключевых специализированных категорий налогового права. Именно на ее основе конструируется все налоговое право. «Имущественный налог» представляет собой понятие, производное от правовой категории «налог». Однако правовой категорией «имущественный налог» назвать нельзя ввиду отсутствия закрепленного понятия в налоговом законодательстве. Учитывая то обстоятельство, что имущественные налоги имеют территориальную принадлежность, их можно и нужно изучать в рамках регионального финансового права.
По мнению автора, именно понятие «имущественный налог» имеет четкую территориальную принадлежность и является собирательным понятием по отношению территориальным налогам. Поэтому в отношении региональных и местных налогов, рассматривая их комплексно, правильнее использовать определение «имущественные налоги».
Появление понятия «имущественный налог» вызвано наличием существенных особенностей в организации, правовом регулировании и исполнении обязанности по уплате имущественных налогов в рамках региональных бюджетных отношений.
Н.Г. Апресова считает, что термин «имущественные налоги» является собирательным. Автор пишет, что понятие «имущественные налоги» включает в себя несколько налогов: налог на имущество физических лиц, налог на имущество организаций, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения (налог на наследование и дарение) и земельный налог[413]. Е.Б. Мишина относит к имущественным три налога: налог на имущество физических лиц, налог на имущество организаций и земельный налог[414]. Однако данные авторы говорят не об общем определении понятия «имущественный налог», а раскрывают виды имущественных налогов в Российской Федерации. Для определения перечня налогов, которые относятся к имущественным, необходимо выявить признаки имущественного налога.
В первую очередь, объект налогообложения для имущественного налога представляет собой как движимое имущество (транспортный налог), так и недвижимое имущество (земельный налог и налог на имущество физических лиц). Имущество как объект налогообложения должен иметь четкую территориальную принадлежность, которая может быть установлена либо на основе государственной регистрации, либо при определении непосредственного расположения имущества.
Налогоплательщик, который имеет имущество, относящееся к объекту налогообложения, наделяется обязанностью уплачивать налог на данное имущество, в соответствии с которой государство в одностороннем порядке требует произведения платежа. Стоит отметить, что именно от территориальной принадлежности зависит, в бюджет какого субъекта Российской Федерации или муниципального образования будет зачисляться тот или иной региональный или местный налог.
А.Т. Новрузов в работе «Финансово-правовое регулирование имущественного налогообложения в Российской Федерации» отмечает, что объектом обложения является наличие права собственности на имущество или имущественные права[415]. Во-первых, само по себе наличие права собственности не может являться объектом налогообложения. Объект налогообложения – это имущество или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику (ст.38 НК РФ). А во-вторых, автор упоминает не только право собственности, но и имущественные права. Как известно, в гражданском праве достаточно разновидностей имущественных прав, в связи с чем данное предложение, высказанное автором, представляется спорным.
«Имущество» является широким понятием и в отраслях права определяется по-разному. В гражданском праве, согласно ст.128 ГК РФ, имущество является основным объектом гражданских прав, и к нему относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в т. ч. безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права. Причем перечень иного имущества не определен и остается открытым и широким для толкования. К имуществу не относятся результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Налоговое право несколько иначе представляет собой понятие «имущество». Ст.38 НК РФ исключает из понятия «имущество» имущественные права: под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Некоторыми учеными относительно имущественных прав ведутся определенные дискуссии о включении их в объект налогообложения[416]. Конституционный Суд РФ в своем Определении от 6 июня 2002 г. № 116-0[417] указал, что в тех случаях, когда НК РФ содержит определение того или иного юридически значимого термина, в налоговых отношениях он должен использоваться именно в таком, специальном значении, если даже в других отраслях законодательства ему придается иной смысл. Федеральный законодатель, действующий при определении налоговых обязанностей в рамках своих дискреционных полномочий и обладающий фискальным суверенитетом, вправе устанавливать показатели оценки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, необходимые для целей налогообложения, исходя из стоимостных, экономических или физических данных, характеризующих объект налогообложения, основываясь в т. ч. на определениях и понятиях, используемых не только в налоговом, но и в иных отраслях законодательства[418]. Однако причина исключения имущественных прав из определения имущества для целей налогообложения остается неясной. Судебная практика также не может это четко объяснить. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 30 сентября 2010 г. № 1258-0-0 установление федеральным законодателем особенностей формирования налоговой базы было трактовано как дискреционное полномочие законодателя, которое не нарушает конституционные права и свободы налогоплательщиков[419].
Вопрос об имущественных правах возникает при определении объекта налогообложения в отношении некоторых имущественных налогов. Так, согласно ст.2 утратившего силу Законом РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (далее – Закон о налогах на имущество физических лиц) [420] объектами налогообложения признавались следующие виды имущества: 1) жилой дом; 2) квартира; 3) комната; 4) дача; 5) гараж; 6) иное строение, помещение и сооружение; 7) доля в праве общей собственности на имущество, указанное в предыдущих пунктах. Согласно главе 32 НК РФ, регулирующей вопросы исчисления и взимания налога на имущество физических лиц в настоящее время, объектом налогообложения считается следующее имущество: 1) жилой дом; 2) жилое помещение (квартира, комната); 3) гараж, машино-место; 4) единый недвижимый комплекс; 5) объект незавершенного строительства; 6) иные здание, строение, сооружение, помещение.
Доля в праве общей собственности на имущество была исключена из перечня объектов налогообложения. Возможно, это было связано с необходимостью устранения противоречия определения объектов налогообложения, в Общей части НК РФ и утратившем силу Законе о налогах на имущество физических лиц.
Несмотря на то, что имущественные права не являются отдельным объектом налогообложения по НК РФ, возникновение обязанности по уплате имущественных налогов необходимо рассматривать в неразрывной связи с ними.
Следующий признак имущественного налога – его уплата осуществляется физическими и (или) юридическими лицами. Стоит обратить внимание, что отдельные имущественные налоги могут быть установлены только для физических или только для юридических лиц. Так, например, налог на имущество организаций устанавливается только для налогоплательщиков – организаций.
