Это означает, что организация, получившая товары по бартеру, может определить стоимость полученных по обмену товаров двумя путями:
– по балансовой стоимости переданного в обмен на эти товары имущества (для амортизируемого имущества – по остаточной стоимости). В этом случае, как правило, аналогичная цена приводится и в бартерном договоре;
– по стоимости идентичных или однородных товаров, желательно подтвержденной документально (например, прайс-листами организаций, торгующих таким же товаром, справками органов статистики, актами оценки, оформленными независящими оценщиками, и т.д.). Такая необходимость возникает, как правило, в случае, если оценка обмениваемого на товары имущества в балансе отличается от их реальной стоимости (например, в связи с инфляцией) или передаваемое в обмен амортизируемое имуществе (основные средства или нематериальные активы) имеет значительную степень амортизации (или вообще полностью амортизировано).
При любом выбранном варианте организациям необходимо также учитывать положения ст. 40 НК РФ ввиду того, что передача в обмен на товары иного имущества рассматривается как реализация последнего, а следовательно, включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС.
Следует также отметить, что во всех рассмотренных ситуациях (так же как и в случае приобретения товаров за плату) в фактическую себестоимость полученных товаров включаются также затраты торговой организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.
Во всех рассмотренных выше случаях стоимость полученных организацией товаров отражается на счете 41 «Товары» по фактической себестоимости. При этом организации, занимающиеся оптовой торговлей, могут приходовать товары только по покупной стоимости (то есть по фактической себестоимости). Производить оценку товаров по продажной цене имеют право только организации, осуществляющие розничную торговлю (о чем пойдет речь ниже).
В то же время Планом счетов и Инструкцией по его применению предусматриваются два способа формирования в учете покупной стоимости товаров.
1. Все затраты, связанные с приобретением (или иным вариантом получения) товаров, включаются непосредственно в покупную стоимость товаров (то есть относятся на счет 41). При этом все подобные расходы должны распределяться строго по партиям товаров, с приобретением (получением) которых они были связаны.
При применении первого способа не всегда удается своевременно отнести все расходы, связанные с приобретением (получением) товаров, на конкретную партию этих товаров. Например, организация заключила договор на транспортное обслуживание со сторонней компанией, которая выставляет счет (и составляет акт об оказании услуг) за фактически оказанные услуги по окончании отчетного месяца. В то же время товары, доставленные в течение данного месяца этой транспортной организацией на склад организации, уже могут быть не только оприходованы, но и реализованы. Аналогичная ситуация может возникнуть и с иными расходами, произведенными организацией-покупателем в связи с приобретением товаров.
В соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость товаров, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (при уценке или переоценке товаров). Следовательно, если расходы, связанные с приобретением (получением) товаров, документально подтверждены уже после оприходования этой партии товаров в учете (а тем более – после их реализации), то такие затраты должны собираться на отдельном субсчете, открытом к счету 41, например 41-5 «Расходы, связанные с приобретением товаров, не вошедшие в их фактическую себестоимость», с их последующим списанием либо на счет 44 «Расходы на продажу», либо на счет 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы».
В налоговом учете формирование стоимости товаров может происходить двумя путями:
1) только по покупной стоимости (цене приобретения, договорной цене), уплаченной поставщику, без включения прочих затрат, связанных с приобретением товаров.
В этом случае не играет роли, когда были произведены такие расходы: до момента формирования стоимости товаров в налоговом учете или после того. Все подобные расходы будут считаться в данной ситуации косвенными и подлежать принятию для целей налогообложения в момент их признания;
2) если стоимость товаров для целей налогообложения формируется в порядке, аналогичном порядку, приведенному в ПБУ 5/01, то есть с учетом всех затрат, связанных с их приобретением (за исключением оплаты процентов по любого рода долговым обязательствам) (ст. 320 НК РФ). По нашему мнению, в этом случае возникает двойственная ситуация. С одной стороны, такие расходы должны приниматься для целей налогообложения согласно нормам действующего законодательства. Однако учитывая, что они принимаются в качестве расходов не в момент их образования, а после реализации товаров, в стоимость которых они должны включаться, налоговые органы могут не признать такие затраты для целей налогообложения.
Рассмотрим на примере, каким образом операции по поступлению (приобретению) товаров отражаются в бухгалтерском учете.
Пример.
ООО «Альтернатива» приобрело у поставщика (ОАО «Светооборудование») за плату товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). По условиям договора расходы по доставке этих товаров несет организация-покупатель. Поэтому ООО «Альтернатива» воспользовалось услугами сторонней транспортной организации (ООО «Автосервис») для перевозки товаров на свой склад. Стоимость транспортных услуг составила 5900 руб. (включая НДС – 900 руб.).
Приобретенные товары были оприходованы в бухгалтерском учете ООО «Альтернатива» по покупной цене.
После этого ООО «Альтернатива» получило и оплатило счет ООО «Стандартизация» за проведение экспертизы качества данной партии товаров на сумму 590 руб. (в том числе НДС – 90 руб.).
Согласно учетной политике ООО «Альтернатива» как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения транспортные расходы по доставке приобретенных товаров на склад организации включаются в фактическую себестоимость этих товаров.
В бухгалтерском учете вышеуказанные операции должны были быть оформлены следующими проводками:
Д-т 41 К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – оприходованы товары, полученные от поставщика, без учета НДС;
Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т 60 – 18 000 руб. – отражен НДС, подлежащий уплате поставщику за полученные товары;
