Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ, в отличие от ранее существовавшего порядка[72], не предусмотрено:
• что указанное подтверждение должно предоставляться в российский налоговый орган для получения разрешения на неудержание налога;
• что оно должно содержать данные о доходе, который предполагается выплатить иностранной организации, и о его типах;
• что форма подтверждения разрабатывается соответствующим органом исполнительно власти.
Приведенное понимание положительных новелл Налогового кодекса РФ разделяется налоговой практикой, о чем свидетельствует п. 5 раздела II Методических рекомендаций.
Единственное требование, содержащееся в Методических рекомендациях отсутствующее в Налоговом кодексе РФ, заключается в том, что в указанном подтверждении «должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание». Однако с учетом существующей практики выполнение приведенного требования налогового ведомства может привести к противоречивой ситуации. Согласно имеющимся у нас данным заполненные и заверенные подтверждения поступают от международных платежных систем в марте — мае текущего года. Если в них будет указано, что они действуют в текущем календарном году, то могут возникнуть определенные вопросы в отношении освобождения от налогообложения платежей, осуществленных российскими банками международным платежным системам с начала года до момента получения необходимых подтверждений (важно отметить, что действие прошлогодних подтверждений в соответствии с данной моделью документооборота заканчивается 31 декабря прошлого года).
В связи с изложенным предлагается компромиссный вариант действий: получать подтверждения ежегодно, как того и требует налоговое ведомство, но не допускать указания в них периода действия. Предлагаемый компромисс соответствует смыслу Методических рекомендаций, с одной стороны, и обеспечивает законное освобождение от налогообложения платежей за любой период, с другой стороны.
Отнесение на себестоимость организаций-работодателей расходов по зарплатным проектамСогласно существовавшей до недавнего времени практике организации-работодатели оплачивали комиссии за годовое обслуживание банковских карт своих сотрудников (иные комиссии, связанные с использованием карт) банку-эмитенту по договорам на организацию зарплатных проектов. Налоговые органы положительно относились к отнесению данных расходов на себестоимость (см., например, Письмо Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ от 31 августа 1999 г. № 04-02-05/1 «Порядок отнесения на себестоимость командировочных и представительских расходов предприяти»[73]).
Однако позиция Министерства финансов РФ по данному вопросу изменилась. В настоящее время налоговое ведомство обращает внимание на то, что держателем банковской карты является работник организации (т. е. отдельное по отношению к работодателю лицо). Поэтому стоимость обслуживания карты, иные комиссии, связанные с использованием карты, — это расходы организации в пользу работника. Они не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль.
Такая позиция изложена в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ от 7 февраля 2005 г. № 03-05-01-04/19, Письмах Министерства финансов РФ от 22 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/131 и от 13 июля 2005 г. № 03-03-04/1/74[74]. Оснований считать ее необоснованной не усматривается.
Следует обратить внимание на то, что «комиссионное вознаграждение, выплачиваемое организацией банку за перечисление с расчетного счета организации денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, на открытые банковские счета работников, учитывается при налогообложении прибыли в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 как расходы на оплату услуг банков» (Письмо Министерства финансов РФ от 22 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/131), поскольку данная расчетная услуга оказывается, безусловно, в интересах организации-работодателя.
Банк России в п. 1.1.15 Положения от 1 апреля 2003 г. № 222-П «О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации»[75] (в ред. Указания ЦБ РФ от 22 января 2008 г. № 1965-У) (далее — Положение ЦБ РФ № 222-П) установил, что «перечисление юридическим лицом денежных средств со своего банковского счета в пользу нескольких физических лиц, являющихся клиентами одного банка (сумм заработной платы, выплат социального характера и других выплат, предусмотренных законодательством Российской Федерации), осуществляется в соответствии с условиями договора, заключенного юридическим лицом с банком, обслуживающим физических лиц — получателей, либо договора банковского счета, заключенного юридическим лицом с обслуживающим его банком»[76] (выделено — Авт.).
Таким образом, договор на осуществление зарплатного проекта не будет приводить к негативным для организации-работодателя налоговым последствиям, если его предметом является перечисление денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, на счета сотрудников. Однако для того, чтобы данный договор можно было отделить от договора банковского счета (что, как указывает Банк России, является возможным), рекомендуется при формулировке его предмета и условий делать акцент на оказании банком организации-работодателю возмездных услуг по обработке соответствующих расчетных документов (платежного поручения и реестра выплат). Комиссия по такому договору должна учитываться при налогообложении прибыли как расходы на оплату услуг банков, поскольку обработка расчетных документов (являющаяся частью действий по перечислению) осуществляется в интересах организации-работодателя. НДС не будет применяться к комиссии банка по данному договору, поскольку услуги, оказываемые банком организации, являются банковскими операциями по осуществлению безналичных расчетов в соответствии с Положением ЦБ РФ № 222-П).
Антимонопольное регулирование платежных систем
Антимонопольное регулирование деятельности платежных систем в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции»[77] (в ред. Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 318-ФЗ) (далее — Закон о защите конкуренции).
Согласно данному закону монополистической деятельностью хозяйствующих субъектов являются злоупотребление доминирующим положением и заключение ограничивающих конкуренцию соглашений и введение ограничивающих конкуренцию согласованных действий.
Злоупотребление доминирующим положением выражается в действиях (бездействии) доминирующего хозяйствующего субъекта, результатом которых являются или могут являться недопущение, ограничение, устранение конкуренции и (или) ущемление интересов других лиц. К запрещенным относятся, в частности, такие действия как навязывание контрагенту условий договора, невыгодных для него или не относящихся к предмету договора, создание дискриминационных условий, а также препятствий доступу на рынок или выходу из рынка другим хозяйствующим субъектам.
Вопрос о применении к платежным системам запрета на злоупотребление доминирующим положением является дискуссионным. С одной стороны, этот запрет распространяется, в первую очередь, на хозяйствующих субъектов, к которым относятся индивидуальные предприниматели, коммерческие организации, а также некоммерческие организации, осуществляющие деятельность, приносящую им доход. В этом смысле платежная система как некое объединение лиц не является хозяйствующим субъектом в понимании Закона о защите конкуренции.
С другой стороны, платежные системы обладают определенными индивидуальными признаками, начиная с названия и собственных правил участия в системе, которые позволяют говорить о платежной системе как о неком едином целом — хозяйствующем субъекте в экономическом смысле.
Кроме того, стоит отметить, что согласно Закону о защите конкуренции запреты на действия (бездействие) хозяйствующего субъекта распространяются на действия (бездействие) группы лиц. Одним из оснований для отнесения лиц к одной группе является возможность лица на основании заключенного договора давать обязательные для исполнения указания другому лицу. По данному основанию к одной группе лиц теоретически могут быть отнесены оператор платежной системы и хозяйствующие субъекты — участники платежной системы. Однако объединение этих лиц в одну группу исключительно для целей применения к платежным системам запрета на злоупотребление доминирующим положением представляется спорным.
Запрещенными видами монополистической деятельности являются также ограничивающие конкуренцию соглашения и согласованные действия хозяйствующих субъектов. При этом Законом о защите конкуренции предусмотрены так называемые запреты «per se» — запреты, из которых не могут быть сделаны исключения. Нарушение запретов «per se» не может быть разрешено антимонопольным органом или судом ни при каких обстоятельствах.
