Особое значение для организации бухгалтерского учета операций по договору поставки имеет момент перехода права собственности на предмет договора, так как от этого зависит, на какой счет должны быть оприходованы ценности – на балансовые счета или на забалансовые счета.
Как уже отмечалось, для учета расчетов с поставщиками товаров по договору поставки предназначен счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На этом счете отражаются расчеты с поставщиками за полученные товары, за товары, расчетные документы на которые не поступили (неотфактурованные поставки), за излишки товаров, выявленные при приемке поступившего товара, а также по авансам и предоплатам. При этом операции, связанные с расчетами за полученный товар, подлежат отражению на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от факта оплаты.
При этом если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления товаров, а при их приемке была обнаружена недостача, то на сумму недостачи оформляется проводка:
Дебет счета 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму недостачи.
Расчеты по предоплате отражаются на счете 60 обособленно от других операций.
Подтверждающим исполнение договора купли-продажи документом, как правило, является накладная на предмет договора.
Особое значение на организацию бухгалтерского и налогового учета имеют условия договора о моменте перехода права собственности на отгруженную продукцию, расчетов за поставленную продукцию, а также цены, указанные в договоре.
Если договор купли-продажи (поставки) предусматривает отличный от общего порядка момент перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на отгруженные товары и риска их случайной гибели, то операции по учету реализации товаров и продукции отражаются по счету 45 «Товары отгруженные».
Кроме того, полученные товары могут приходоваться на забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в случаях, если:
1) договором определен отличный от общепринятого момент перехода права собственности;
2) покупатель на законных основаниях отказался от акцепта счетов платежных требований и их оплаты на полученные от поставщиков ценности;
3) договором предусмотрено, что полученные неоплаченные ценности не могут быть расходованы до их оплаты;
4) принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.
В случаях приобретения товара в розничных организациях сумма расходов и стоимость приобретенных товаров отражаются в бухгалтерском учете на основании авансового отчета с приложенными к нему документами (товарными чеками и прочими документами) на счете 41 «Товары», 10 «Материалы» и других счетах.
Согласно налоговому законодательству, операции по договору купли-продажи, как правило, облагаются налогом на добавленную стоимость, кроме товаров, предусмотренных ст. 149 Налогового кодекса РФ. При этом налоговый учет операций по договорам купли-продажи и поставки осуществляется в общеустановленном порядке. Объектами налогообложения для этих видов договоров признается реализация товаров на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом если договором или законом не предусмотрено иного, то моментом перехода права собственности у покупателя является момент отражения получения товаров.
В целях налогообложения датой реализации товаров признается наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки товара;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Кроме того, операции по купле-продаже и поставке товаров имеют значение для целей налогообложения прибыли.
При этом для продавца или поставщика объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исходя из полученного дохода от реализации (ст. 247 Налогового кодекса РФ). Доходом от реализации в целях налогообложения признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст. 249 Налогового кодекса РФ). В свою очередь, выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за приобретенные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Для покупателя стоимость приобретенных им товаров и продукции, а также расходы, связанные с их приобретением и доставкой в соответствии с договором, определяется и принимается к налоговому учету для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль по основной деятельности и прочим операциям.
В настоящее время в целях борьбы оптовых предприятий в условиях конкуренции за сбыт товаров розничным сетям стало основной задачей маркетинга и поиска клиентов. Одним из инструментов такой борьбы является предоставление скидок покупателям согласно договору купли-продажи товаров и договору поставки. Предоставление скидок для целей налогообложения имеет ряд особенностей. Скидка может предоставляться путем продажи товаров покупателю с учетом снижения цены на него, выплаты вознаграждения покупателю, пересмотра его задолженности за уже поставленный товар или путем дополнительной отгрузки товара.
При учете операций по купле-продаже товаров с учетом скидок для целей налогообложения имеет значение порядок документального оформления скидок. Предоставление скидки в обязательном порядке должно быть предусмотрено договором. Скидка может быть предусмотрена договором в различных вариантах, применение которых не всегда дает возможность учесть предоставленную скидку для целей налогообложения. Так, скидка может быть предоставлена, когда на основании условий договора поставщик в одностороннем порядке принимает решение о прощении покупателю части долга за поставленный товар. При этом в адрес покупателя необходимо направить извещение об освобождении его от оплаты отдельных товаров. Также договором может быть предусмотрено условие, согласно которому возможно изменение цены на товар при выполнении определенных условий.
В каждом отдельном случае порядок предоставления скидки и ее документальное оформление влияют на порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.
Так, с 1 января 2006 г., согласно налоговому кодексу (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ), в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения условий договора, в частности объема покупок. Однако не все скидки можно признать внереализационным расходом. Для признания скидки для целей налогообложения продавец товара должен учесть ее предоставление условиями договора, причем с четким определением того, за что она предоставляется.
Кроме того, покупатель в обязательном порядке должен выполнить поставленные условия договора. Если же покупатель условия не выполнил, а продавец все же предоставил скидку, то такая скидка не может быть учтена для целей налогообложения в виде внереализационного расхода, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль.
Особые налоговые последствия возникают в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление скидки в виде пересмотра цены на товар. Продавец такие скидки для целей налогообложения учитывать не может.
Кроме того, для целей налогообложения скидок особое значение имеет дата ее предоставления. Например, если условиями договора предусмотрено предоставление скидки в случае, если покупатель приобретает товар на определенную сумму, то цена на следующую партию снижается. При этом поставщик в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль определяет выручку от реализации товара уже с учетом скидки.
Исходя из этого, можно выделить определенные условия, удовлетворение которых позволяет учесть предоставленные скидки в составе внереализационных расходов:
1) скидки должны быть предусмотрены договором купли-продажи или мены и предоставляться после реализации товара;
2) предоставление скидки не должно быть предусмотрено договором в виде изменения цены реализуемого товара;
3) затраты поставщика в виде выплаченных или предоставленных скидок должны быть экономически оправданными;
4) скидки могут быть предоставлены за определенные обязательства покупателя перед продавцом, которые должны быть выполнены.
Примером таких скидок являются скидки за выполнение объема продаж и так называемые «ассортиментные» скидки. Первый вид скидок является наиболее распространенным и предоставляется в случае достижения покупателем определенного объема закупок у продавца. «Ассортиментные» скидки представляют собой скидку в виде освобождения покупателя от оплаты части товара, если он приобретает полный ассортимент продукции продавца. Для получения такой скидки покупатель обязан приобрести в собственность полный ассортимент продукции продавца. Как правило, такая скидка предоставляется производителем товара, заинтересованным в продвижении на рынок своего товара.
