Если элементы определяют «что потрачено», то статьи – «куда потрачено». То есть каждая статья отражает целевое использование затрат. Совокупность используемых статей затрат принято называть номенклатурой статей.
Типовая (по крайней мере, до недавнего времени) номенклатура для предприятий сферы материального производства включает следующие статьи затрат:
сырье и материалы,
возвратные отходы (вычитаются),
покупные изделия, полуфабрикаты и услуги,
топливо и энергия на технологические цели,
основная заработная плата производственных рабочих,
дополнительная заработная плата производственных рабочих,
отчисления во внебюджетные фонды,
расходы на подготовку и освоение производства,
расходы на содержание и эксплуатацию оборудования,
цеховые расходы,
общезаводские расходы,
потери от брака,
прочие производственные расходы,
внепроизводственные расходы.
Предполагалось, что в данную типовую номенклатуру министерствами и ведомствами могли вноситься изменения, вызванные отраслевыми особенностями.
Практическое применение номенклатуры статей в представленном виде не позволяет в полной мере решить задачи, связанные с организацией учета затрат. Дело в том, что большинство статей являются комплексными, т. е. включают в себя несколько составляющих (подстатей и элементов затрат). Причем эти составляющие:
во-первых, не являются равнозначными с точки зрения своего удельного веса в структуре затрат;
во-вторых, имеют разные характеристики, что затрудняет управление ими.
Поэтому статьи необходимо систематизировать, выделив:
наиболее существенные по своему удельному весу затраты,
затраты, обладающие разными характеристиками.
При проведении систематизации статей затрат на основе критерия существенности применяют инструмент ABC-анализа
Пример. В таблице приведены данные о структуре себестоимости некоторого продукта (можно рассматривать также и структуру себестоимости групп продуктов, и структуру затрат предприятия в целом, и структуру затрат отдельных подразделений предприятия) выпускаемого машиностроительным предприятием. Статьи затрат проставлены по убыванию их удельного веса в полной себестоимости продукта.
Структура себестоимости продукта
ABC-анализ затрат – классификация затрат по степени важности, при которой все затраты делятся на три категории A, B, C. Он основан на так называемых числах Парето (20–80; 30–15; 50-5), смысл которых состоит в следующем: 80 % всех затрат приходится на 20 % статей (группа А), 15 % затрат – на 30 % статей (группа В), 5 % затрат – на 50 % статей (группа С).
Формально соблюдая данный подход, статьи себестоимости из вышеприведенной таблицы следует разбить следующим образом: группа А – статьи 1–3; группа В – статьи 4–7; группа С – статьи 8-14.
Сводная группировка статей по методу АВС
В соответствии с данными анализа максимальному разукрупнению должны быть подвергнуты:
1. Статья «Покупные полуфабрикаты и комплектующие», с выделением, например, подстатей «Покупные полуфабрикаты», «Покупные комплектующие», «Покупные услуги» и т. д.;
2. Статья «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», с выделением, например, подстатей «Затраты на текущий ремонт», «Затраты на эксплуатацию», внутри которых, в свою очередь можно также выделить подстатьи и виды затрат.
Однако, как уже было сказано, кроме количественных критериев (веса), должны быть учтены и качественные – характеристики затрат. Характеристики затрат определяют признаки классификации, которые рассматриваются ниже.
3. Связь с другими объектами учета
Все возникающие затраты прямым или косвенным образом связаны с объектами учета. Причем по отношению к одним объектам учета затраты могут быть прямыми, по отношению к другим – косвенными. Например, затраты, связанные с обслуживанием и ремонтом оборудования, установленного на некотором производственном участке, будут прямыми по отношению к данному участку (месту возникновения затрат) и косвенными по отношению к продуктам (носителям затрат), производящимся на данном участке. Группировка затрат должна максимально обеспечивать отнесение затрат на объекты учета по прямому признаку.
Очевидно, что часть статей затрат можно однозначно связать с определенными категориями объектов учета, в отношении других такой твердой определенности может и не быть. Например:
статьи «цеховые расходы» и «общезаводские расходы» однозначно будут относиться на места возникновения затрат – отдельные подразделения (цеха) и предприятие в целом,
статью «потери от брака», в большинстве случаев, можно отнести на определенные носители затрат или группу носителей затрат,
статья «топливо и энергия на технологические цели» (в отличие от предыдущих статей) может и не быть столь однозначной. Например, «технологическая» электроэнергия может использоваться для производства определенных видов продукции (носителей затрат) и, таким образом, затраты на электроэнергию можно непосредственно отнести на носители затрат. В то же время газ (идущий, например, на обогрев сушильной печи, в которой проходят обработку несколько видов продукции) можно отнести прямым образом только на место возникновения затрат (сушильную печь). С учетом данного обстоятельства, статью «топливо и энергия на технологические цели» следует разбить на подстатьи, каждая из которых прямым образом связана с определенной группой объектов учета: "подстатья «электроэнергия» – с носителями затрат, подстатья «газ» – с местами возникновения затрат.
Таким образом, необходимо внутри статей затрат выделить однородные подстатьи (виды) затрат, которые прямым образом связаны с определенными группами объектов учета.
4. Степень зависимости величины затрат от уровня деловой активности
Данный признак классификации призван обеспечить обоснованное отнесение затрат на объекты учета в соответствии с «принципом причинности».
Группировка затрат по данному признаку принципиально важна для реализации в системе учета управленческих функций:
С точки зрения планирования, необходимо прогнозировать величину будущих затрат в соответствии с предполагаемым объемом производства
Для контроля и оценки деятельности необходимо сравнивать величины возникших затрат с выработкой, то есть количеством произведенных продуктов.
Различные виды затрат и статьи себестоимости имеют разную зависимость от уровня деловой активности (количества выпускаемых продуктов). Данную зависимость называют еще функцией поведения затрат и выделяют условно-переменные, условно-постоянные затраты. Таким образом, внутри комплексных статей необходимо выделить подстатьи и виды затрат, которые имели бы разную функцию поведения (разную зависимость от объемов выпуска).
Например, в подстатье «Затраты на эксплуатацию оборудования» целесообразно выделить (см. рисунок):
амортизационные отчисления (как группу затрат, практически не зависящих от изменений объема производства);
затраты на двигательную электроэнергию (поскольку данные затраты в большей степени связаны с изменением объемов производства и их можно отнести к условно-переменным);
затраты, связанные с оплатой труда обслуживающего персонала (имеющие смешанный характер, т. е. и переменную и постоянную составляющую).
Группировка затрат в соответствии с классификационным признаком «степень зависимости величины затрат от уровня деловой активности» проводится таким образом, чтобы затраты внутри выделенных подстатей и видов имели общую функцию поведения.
Разукрупнение статьи «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования»
5. Степень регулируемости величин затрат
Группировка затрат по данному признаку в разрезе мест возникновения затрат (центров ответственности) должна однозначно выделять группу затрат, на величину которых данный центр ответственности может оказывать влияние, и группу затрат, влияние на величину которых невозможно или сильно ограничено.
Так, производственная бригада может непосредственно влиять на затраты, связанные с использованием в процессе производства сырья и материалов. Ограниченно может влиять на затраты, связанные с ремонтом производственного оборудования. И абсолютно данная бригада не может воздействовать на затраты, связанные с амортизационными отчислениями.
Таким образом, использование данного классификационного признака призвано закрепить возникающие затраты за определенными центрами ответственности и обеспечить контроль центров ответственности за возникающими затратами и, в свою очередь, контроль за деятельностью самих центров ответственности.
