4.4.2. Проблемы промежуточных дивидендов
Предположим, что общество выплачивало промежуточные дивиденды, а потом его внезапно подкосил кризис, и по итогам года был получен убыток.
Ну хорошо – что было, то было. Как теперь разрешить возникшую проблему?
Этому посвящено совместное письмо Минфина России и ФНС России от 19 марта 2009 года № ШС-22-3/[email protected]
Контролирующие органы не имеют ничего против выплаты промежуточных дивидендов.
Они напоминают, что к дивидендам, выплачиваемым по результатам квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года, применяется порядок определения налоговой базы по доходам в виде дивидендов, предусмотренный статьей 275 НК РФ.
Согласно этой статье общество, выплачивающее дивиденды, является налоговым агентом по отношению к их получателям и должно удержать с них налог.
Самое главное налоговое преимущество получателей дивидендов – это то, что получаемые ими суммы дивидендов облагаются по пониженным налоговым ставкам. (На этом, кстати, строятся известные схемы налоговой оптимизации по замене части оплаты труда выплатой дивидендов.)
Но что произойдет в случае, если по итогам года общество получает убыток?
По мнению контролирующих органов, все просто.
Так как у общества отсутствует по итогам года прибыль, остающаяся после налогообложения, из которой и можно было бы выплачивать дивиденды, то и дивидендов как таковых у такого убыточного общества быть не может. Проще говоря, те выплаты промежуточных дивидендов, которые происходили в течение года, теряют статус «дивидендов».
Соответственно, они должны облагаться по обычным ставкам.
Для граждан такие выплаты переходят из разряда доходов, облагаемых по льготной ставке, в разряд доходов, облагаемых по обычной ставке – в размере 13 % на основании пункта 1 статьи 224 НК РФ.
ПРИМЕР 36
Одним из учредителей ОАО «МАПИД» является физическое лицо – налоговый резидент РФ. Ему принадлежат 25 % уставного капитала общества.
По решению учредителей им выплачиваются промежуточные дивиденды в размере 50 % полученной за отчетный период прибыли пропорционально их долям в уставном капитале.
По итогам 1-го квартала 2010 года ОАО получило прибыль в размере 4 000 000 руб. В этом же периоде по итогам 2009 года ОАО само получило дивиденды в размере 1 200 000 руб.
Таким образом, в 1-м квартале 2010 года учредителю причитаются дивиденды в размере 200 000 руб. ((2 000 000 руб. – 1 200 000 руб.) × 25 %).
ОАО должно удержать с них налог в размере 18 000 руб. (200 000 руб. × 9 %).
Дивиденды за минусом удержанного налога были выплачены учредителю в мае 2010 года.
По итогам полугодия 2010 года ОАО получило прибыль в размере 8 000 000 руб.
Таким образом, за полугодие учредителю причитаются дивиденды в размере 700 000 руб. ((4 000 000 руб. – 1 200 000 руб.) × 25 %). ОАО должно удержать с них налог в размере 63 000 руб. (700 000 руб. × 9 %).
С учетом выплат 1-го квартала учредитель получил в августе 2010 года 455 000 руб. (700 000 – 63 000 – (200 000 – 18 000)).
По итогам 9 месяцев 2010 года ОАО получило прибыль в размере 12 000 000 руб.
Таким образом, за 9 месяцев 2010 года учредителю причитаются дивиденды в размере 1 200 000 руб. ((6 000 000 руб. – 1 200 000 руб.) × 25 %). ОАО должно удержать с них налог в размере 108 000 руб. (1 200 000 руб. × 9 %).
С учетом выплат 1-го квартала и 2-го квартала 2010 года учредитель получил в ноябре 2010 года 273 000 руб. ((1 200 000 – 108 000) – (700 000 – 63 000) – (200 000 – 18 000)).
По итогам 2010 года ОАО получило убыток в размере 250 000 руб.
Таким образом, учредителю придется доплатить в бюджет 87 000 руб. (6 000 000 руб. × 25 % × 13 % – (6 000 000 руб. – 1 200 000 руб.) × 25 % × 9 %).
К сожалению, налоговики и финансисты ничего не сказали по поводу того, как технически оформить доплату налогов.
По мнению автора, никакие уточняющие налоговые декларации здесь не годятся – для их составления нет никаких причин. На момент начисления промежуточных дивидендов общество действовало в рамках налогового законодательства и никаких ошибок или искажений в налоговых декларациях в данной части не допускало – это вытекает из положений пункта 1 статьи 81 НК РФ. А необходимость доплаты налогов появляется только в тот момент, когда общество зафиксировало по итогам года появление убытка, и не раньше.
По отношению к учредителю – физическому лицу общество как было, так и остается налоговым агентом, только меняется налоговая ставка. Поэтому общество должно удержать со своего учредителя недоплаченную сумму налога из тех средств, которое оно ему должно будет выплатить по тем или иным основаниям. Если же это невозможно, то общество должно будет сообщить об этом факте в налоговую инспекцию.
4.5. Выплата дивидендов имуществом
Законодательство не ограничивает возможность выплаты дивидендов имуществом.
В статьях 28 и 29 Закона № 14-ФЗ, где сказано о порядке распределения прибыли, нет ограничений на выплату прибыли (читай – дивидендов) имуществом. Там сказано, что участники общества вправе предусмотреть в его уставе отличный от общего порядок распределения прибыли. Для Минэкономразвития РФ в письме от 27 ноября 2009 года № Д06-3405 это является достаточным основанием для признания возможности выплаты прибыли имуществом.
Однако это никак не снимает с учредителей ответственности за то, что они прописывают у себя в уставах.
Иначе может случиться такой же конфуз, как тот, что был рассмотрен в Постановлении Западно-Сибирского округа от 16 марта 2006 года № Ф04-1671/2006(20733-А67-11).
В уставе общества было прописано, что дивиденды могут быть выплачены товарами или услугами, производимыми или приобретенными обществом. Однако общество выплатило дивиденды собственными основными средствами. Разумеется, представители общества имели в суде весьма «бледный вид», так как их решение явно противоречило тому, что написано в уставе.
Что касается оценки передаваемого имущества, то в том же письме Минэкономразвития РФ от 27 ноября 2009 года № Д06-3405 сказано, что чиновники не возражают против передачи имущества организации участникам ООО в качестве распределения чистой прибыли общества по оценке, произведенной по соглашению сторон. При этом она может быть ниже балансовой стоимости такого имущества. Действующее законодательство, а именно Федеральный закон от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», этого не запрещает.
Впрочем, в Минэкономразвития РФ трезво оценивают последствия такого шага с точки зрения налогообложения.
Передача имущества в виде дивидендов учредителям, с точки зрения статьи 153 ГК РФ, – это сделка.
