В соответствии с ПБУ7 / 98 можно использовать различные методы, из которых три приведены в табл. 2.4. Возможность использовать различные методы учета запасов также удовлетворяет «разумному и честному» подходу. Метод первых покупок, или ФИФО (FIFO – First In, First Out), соответствует фактическому процессу поступления товара: первым продается тот товар, который первым поступил на склад. Метод последних покупок, или ЛИФО (LIFO -Last In, First Out), учитывает стоимость товара, поступившего на склад последним. Метод средневзвешенной стоимости (AVCO – Average Cost), усредняет стоимость. Многим данный метод представляется наиболее разумным, хотя при его использовании и нет фактического соответствия ни с одним из вариантов реальной стоимости товара.
В условиях инфляции метод ФИФО приводит к занижению величины себестоимости и искусственному завышению величины прибыли, поэтому инфляция требует использования метода ЛИФО. В некоторых странах, например, в США, предоставленная отчетность при использовании метода ЛИФО должна сопровождаться справкой, приводящей расчеты по методу ФИФО.
Все методы удовлетворяют «разумному и честному» подходу, но приводят к разным финансовым результатам. Именно такие особенности методов финансового учета заставляют говорить об «искусстве» финансового учета.
Учет дебиторской задолженности (счетов к получению)
Дебиторская задолженность, являющаяся частью ликвидных активов, появляется в результате реализации товаров в кредит. Такой кредит часто называют коммерческим кредитом; таким образом, предприятие, занимающееся реализацией товаров в кредит, имеет дебиторов Предприятия, занимающиеся реализацией товаров в розницу, в отдельных случаях могут увеличить объем реализации путем предоставления возможности оплаты товара через некоторое время после его покупки. Несомненно, кредит, предоставляемый в сфере производства и оптовой торговли, распространен шире, чем при розничной торговле. Данный раздел посвящен учету дебиторской задолженности, управление которой имеет важное значение для увеличения ликвидности предприятия.
Кредитная политика и просроченная дебиторская задолженность
То, что предприятия, занимающиеся продажей товаров в кредит, хотели бы продавать свои товары платежеспособным покупателям, более чем естественно (подробнее см. Шевчук Д.А. Кредиты физическим лицам. – М.: АСТ: Астрель, 2008). Поэтому большинство предприятий, занимающиеся реализацией товаров в кредит, разрабатывают различные меры контроля с целью анализа клиентов, которые способны оплатить счета при наступлении сроков. В связи с этим на предприятии должен быть создан отдел по изучению платежеспособности клиентов. К функциям кредитного отдела относится изучение платежеспособности отдельных лиц или предприятий, стремящихся приобрести что-либо в кредит, в т.ч. изучение ситуации с денежными средствами и задолженностями покупателя, возможных рекомендаций и тому подобное. На основе этой информации кредитный отдел принимает решение о возможности продажи данному покупателю товаров в кредит (подробнее см. Шевчук Д.А. Кредиты физическим лицам. – М.: АСТ: Астрель, 2008).
Вне зависимости от степени совершенства и эффективности системы контроля платежеспособности у предприятия, как правило, появляются покупатели, не оплатившие приобретенные в кредит товары. Счета, не оплаченные покупателями, называются просроченными счетами, или просроченной дебиторской задолженностью, и относятся либо к убыткам, либо к расходам по продаже товаров в кредит. Несмотря на существование опасности того, что часть счетов не будет оплачена, предприятия может заниматься реализацией товаров в кредит, предпочитая продавать больше, то есть увеличивать объем реализации и, следовательно, свою прибыль.
Соответствие объема реализации и убытков по просроченным задолженностям
При учете просроченных задолженностей следует руководствоваться основным принципом бухгалтерского учета – принципом соответствия. Издержки должны соответствовать выручке от реализации, получению которой они способствуют. Если убытки по просроченным задолженностям возникают как результат увеличения выручки от реализации товаров, они и должны покрываться за счет выручки от реализации. При реализации товаров в кредит предприятие рассчитывает, что задолженность будет оплачена. Однако может потребоваться год или даже больше времени, чтобы исчерпать все возможности его оплаты. Убытки, согласно принципам соответствия, должны быть отнесены на расходы того отчетного периода, в котором были проданы товары. Поэтому в мире существует практика прогнозирования на отчетный период убытков по просроченным задолженностям, которые, по сути, будут представлять собой расходы отчетного периода.
В магазине & ситуация сложилась так, что уже в первый год своей деятельности совладельцы нашли возможность осуществлять небольшую часть реализации в кредит. На конец первого года размер дебиторской задолженности составил 4500 руб. 31 декабря администрация занималась проверкой дебиторской задолженности на предмет определения той ее части, которая будет оплачена. Счета примерно на 550 руб. из 4500 руб. были оценены как просроченные. Таким образом, в первый год хозяйственной деятельности сумма просроченной задолженности составила 550 руб.
В Отчете о прибылях и убытках расходы по просроченным задолженностям отражаются как текущие расходы. Поправка на просроченные задолженности показывается в Балансе в виде контрактивного счета, и его сумма удерживается из нарицательной стоимости дебиторской задолженности. Эта поправка уменьшает сумму счетов, подлежащих оплате, до суммы, которая, вероятно, будет получена. Следует отметить, что в приведенных выше примерах (табл. 2.2, 2.3) данная поправка не учтена.
Метод поправки при учете просроченных задолженностей в сочетании с принципом соответствия предполагает, что убытки по ним возникают в момент продажи товара покупателю. Поправка на просроченные задолженности применяется в связи с тем, что предприятие до осуществления продажи не знает, будет ли покупатель оплачивать счета.
Определение величины расходов по просроченным задолженностям
Поскольку то, какие именно счета не будут оплачены на конец отчетного периода, заранее не известно, необходимо оценить сумму, которая покроет ожидаемые в отчетном периоде убытки. Оценки могут значительно различаться. При оптимистическом прогнозе убытки по просроченным задолженностям будут меньше, а сумма, получаемая предприятием при оплате счетов покупателей, больше, чем при пессимистическом прогнозе. Соответственно и чистая прибыль будет больше при оптимистической оценке, так как прогнозируемые расходы составят меньшую сумму. Для прогнозирования данных расходов приходится производить расчеты, основываясь на практике прошлых лет и с учетом изменений текущих экономических условий. Окончательное решение руководства относительно суммы просроченных задолженностей основывается на объективной информации, полученной в результате аналитической работы бухгалтера, с учетом определенных косвенных факторов, оказывающих влияние на хозяйственную деятельность покупателя. Вне зависимости от качественных факторов предполагаемые убытки по просроченным задолженностям должны быть реальными.
Обычно используется один из двух методов определения величины просроченной задолженности за отчетный период: метод процента от реализации в кредит или метод учета счетов по срокам оплаты.
Метод определения доли просроченных задолженностей (в процентах от реализации в кредит)
Данный метод позволяет определить часть выручки от реализации в кредит данного года, которая предположительно не будет получена, или сумму расходов по просроченным задолженностям за год.
Итак, выручка от реализации в кредит за первый год магазина & составила 28 500 тыс. руб. Прошло четыре года, за которые было собрано достаточно данных для анализа деятельности. Выручка от реализации в кредит за последний (четвертый) год составила 60 000 руб., а поправка на просроченные задолженности прошлых лет – 4158 руб. Известны суммы потерь по просроченным задолженностям за последние три года (с учетом инфляции)
Таблица 2.5 Определение доли просроченных задолженностей
Величина 2% является усредненной за три года деятельности. Совладельцы магазина полагают, что доля просроченных задолженностей в выручке от реализации в кредит будет находиться в среднем на уровне 2%. Таким образом, определяется величина просроченной дебиторской задолженности на 2ХХ4 г.:
0,02 * 60 000 руб. = 1200 руб.
Поправка на просроченные задолженности будет состоять из предполагаемых задолженностей по неоплаченным счетам от реализации товаров 2ХХ4 г. и суммы просроченных задолженностей прошлых лет в 4 158 руб., т.е.: 1200 + 4158 тыс. руб. = 5358 тыс. руб.
